IPPB1/415-913/10-6/ES - Ustalenie kosztów uzyskania przychodów wspólnika spółki komandytowej w przypadku zbycia przez tę spółkę prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynku posadowionego na tym gruncie.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2010 r. (data wpływu 15 października 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 15 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (zwany dalej "Wnioskodawca" lub "Wspólnik") jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki pod firmą A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w W. (zwana dalej "A.").

"A." jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki działającej pod firmą G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w W. (zwana dalej "Spółka"). Spółka ma jeszcze dwóch wspólników będących komandytariuszami (osoby fizyczne) a komplementariuszem jest N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki pod firmą P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, które zostało dokonane w dniu 3 marca 2009 r. aktem notarialnym. Przekształcenie zostało zarejestrowane przez Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 11 marca 2009 r.

Obecny układ właścicielski w Spółce poprzedzały następujące zdarzenia.

W dniu przekształcenia wspólnikami Spółki byli: J N., K M., Wnioskodawca, "A." oraz N. Sp. z o.o. Następnie w dniu 2 czerwca 2009 r. do Spółki w charakterze komandytariuszy przystąpiły K S. i S S. Wnioskodawca w dniu 24 sierpnia 2009 r. zbył ogół praw i obowiązków w Spółce na rzecz "A.".

W dniu 24 sierpnia 2009 r. K S. zbyła ogól praw i obowiązków w Spółce na rzecz "A.". W 24 sierpnia 2009 r. S S. zbyła ogół praw i obowiązków w Spółce na rzecz "A.". W wyniku powyższych zdarzeń Wnioskodawca przestał być wspólnikiem (komandytariuszem) w Spółce. Natomiast wspólnikiem (komandytariuszem) Spółki jest "A.", w której to spółce Wnioskodawca jest komandytariuszem.

Spółka jest właścicielem - stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności - 3-kondygnacyjnego, murowanego budynku pod nazwą "P." położonego w Z. o powierzchni użytkowej 2.400 m#178; (zwanym dalej "Budynek"). Budynek służy Spółce do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia m.in. usług hotelarskich. Spółka nabyła Budynek od K. S. i S. S. w drodze aportu do spółki oraz na podstawie datio in solutum. Innymi słowy część ułamkowego udziału została nabyta jako aport, a pozostała część w ramach datio in solutum.

Powyższe czynności miały następujący przebieg.

W dniu 2 czerwca 2009 r. aktem notarialnym została zmieniona umowa Spółki m.in. w zakresie przystąpienia do spółki dwóch nowych wspólników (komandytariuszy) tj. K S. oraz S S. Wartość wkładów Katarzyny S. i S S. w spółce, zostały określone w kwocie po 1.699.500,00 zł dla każdej.

W dniu 2 czerwca K S. w wykonaniu zobowiązania do pokrycia wkładu w Spółce przeniosła aktem notarialnym na rzecz spółki udział wynoszący 12,68% w prawie użytkowania wieczystego gruntu, na który składają się działki oznaczone numerami ewidencyjnymi 629 oraz 1/8 położonej w Z., zawierającej 1,0375 ha (jeden cały trzysta siedemdziesiąt pięć dziesięciotysięcznych hektara) obszaru, stanowiącej własność Skarbu Państwa (zwanym dalej: "użytkowaniem wieczystym gruntu") oraz taki sam udział w Budynku, dla których to praw Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi Księgę Wieczystą. Również S S. w dniu 2 czerwca 2009 r. w wykonaniu zobowiązania do pokrycia wkładu w Spółce przeniosła aktem notarialnym na rzecz spółki udział wynoszący 12,68% w użytkowaniu wieczystym gruntu i Budynku.

W dniu 2 czerwca 2009 r. Spółka zbyła w drodze cesji K S. i S S. wymagalną wierzytelność przysługującą Spółce wobec A S. o zwrot zaliczki w kwocie 10.000.000 zł, wpłaconej przez Spółkę Andrzejowi S. w wykonaniu przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 9 listopada 2005 r., udokumentowanej aktem notarialnym. K. S. i S. S. wskazaną wyżej wierzytelność nabyły na współwłasność w częściach równych po 1 za cenę 10.000.000 zł K. S. i S. S. zobowiązały się, iż cena z tytułu dokonania cesji zostanie przez nie zapłacona solidarnie na rachunek bankowy Spółki. Katarzyna S. za zgodą Spółki dla zwolnienia się ze zobowiązania do zapłaty ceny za nabywaną wierzytelność spełniła inne świadczenie (datio in solutum) poprzez przeniesienie na Spółkę udziału wynoszącego 37.32% w Użytkowaniu wieczystym gruntu i Budynku. S. S. za zgodą Spółki dla zwolnienia się z zobowiązania do zapłaty ceny za nabywaną wierzytelność spełniła inne świadczenie (datio in solutum) poprzez przeniesienie na Spółkę udziału wynoszącego 37.32% w użytkowaniu wieczystym gruntu i w Budynku.

W wyniku wskazanych powyżej zdarzeń, tj. wniesienia przez K S. i S. S. wkładów do Spółki oraz świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum) Spółka stała się wyłącznym właścicielem Użytkowania wieczystego gruntu oraz Budynku.

Na całkowitą wartość Użytkowania wieczystego gruntu oraz Budynku składa się:

* ustalona przez wspólników Spółki wartość wkładu K S. tj. 1.699.500,00 zł,

* ustalona przez wspólników Spółki wartość wkładu S. S. tj. 1.699.500,00 zł,

* wartość zobowiązania do zapłaty ceny za nabywaną wierzytelność, z którego w drodze datio in solutum za zgodą spółki zwolniły się solidarnie K. S. i S. S. tj. 10.000.000,00 zł,

co łącznie daje kwotę 13.399.000,00 zł.

W dniu 31 sierpnia 2009 r. Spółka otrzymała od Starostwa Powiatowego informację, iż opłata roczna z tytułu Użytkowania wieczystego gruntu od dnia 1 stycznia 2010 r. wynosi 132.283,00 zł. Biorąc pod uwagę wysokość opłaty rocznej - która zgodnie z ustawą z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami wynosi 2% wartości nieruchomości gruntowej (prawa wieczystego gruntu) - Starosta dla celów ustalenia opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego przyjął wartość gruntu w wysokości 6.614.150 zł. Zatem wartość samego użytkowania wieczystego gruntu stanowi 49.36% całkowitej wartości prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz ze znajdującym się na nim budynkiem. Z powyższych danych po odjęciu od całkowitej wartości użytkowania wieczystego gruntu wraz z budynkiem wartości użytkowania wieczystego gruntu wynika, iż wartość rynkowa samego budynku z dnia wniesienia wkładu oraz datio in solutum wynosi 6.784.850,00 zł.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, iż według operatu szacunkowego sporządzonego na dzień 8 października 2010 r. wartość rynkowa Budynku wraz z użytkowaniem wieczystym gruntu wynosi 15.237.000,00 zł, z czego wartość rynkowa Budynku została wyceniona na 8.249.810,00 zł, a wartość za użytkowanie wieczystego gruntu na 6.987.890,00 zł. Wartości ustalone na dzień 8 października 2010 r. wskazują, iż w stosunku do dnia 2 czerwca 2009 r. - dnia nabycia użytkowania wieczystego gruntu wraz z Budynkiem nastąpił wzrost wartości Budynku. Na podstawie danych wynikających z operatu szacunkowego wartość użytkowania wieczystego gruntu stanowi 45.86% całkowitej wartości prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz ze znajdującym się na nim Budynkiem. Użytkowanie wieczyste gruntu i Budynek spełniają warunku do uznania ich za środek trwały oraz są wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej. Budynek został po raz pierwszy oddany do używania w 1965 r.. Spółka jest w posiadaniu pisemnych oświadczeń na okoliczność czasu oddania Budynku po raz pierwszy do używania złożonych m.in. przez architekta, który projektował Budynek.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Odpowiedź na pytanie czwarte stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź na pytanie pierwsze, drugie i trzecie będzie udzielona w odrębnych interpretacjach indywidualnych.

Zdaniem Wnioskodawcy ad. 4 w przypadku, gdyby spółka podjęła decyzję o sprzedaży Budynku oraz Użytkowania wieczystego gruntu, wówczas koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży stanowiłyby: niezamortyzowana wartość budynku oraz wartość początkowa użytkowania wieczystego gruntu.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy PIT wydatki na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu - których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie - są kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy PIT, bez względu na czas ich poniesienia.

Natomiast według art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy PIT wydatki na nabycie środka trwałego w postaci budynku, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 są kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy PIT, bez względu na czas ich poniesienia.

Zatem na podstawie wskazanych wyżej regulacji art. 23 ustawy PIT można stwierdzić, iż w przypadku zbycia użytkowania wieczystego gruntu oraz budynku, jako składników majątkowych związanych z działalnością gospodarczą spółki, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość poniesionych przez spółkę wydatków na nabycie użytkowania wieczystego gruntu oraz budynku.

Wydatki w części, w jakiej związane są z wniesieniem jako aport do spółki użytkowania wieczystego gruntu oraz budynku zostaną ustalone w oparciu o wartość - będących przedmiotem wkładów do spółki - udziałów w użytkowaniu wieczystym gruntu i udziałów w budynku ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładów, nie wyższą jednak od wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

Natomiast wartość wydatków w części w jakiej związana jest z nabyciem przez spółkę budynku oraz użytkowania wieczystego gruntu powinna być ustalona w oparciu o wysokość ceny, z zapłaty której zwolnili się w drodze datio in solutum nabywcy wierzytelności poprzez przeniesienie na spółkę 74.64% udziału w użytkowaniu wieczystym gruntu oraz w budynku.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy PIT u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątkowych środków trwałych (o ile są wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej) jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Różnicę tą należy powiększyć o sumę odpisów amortyzacyjnych, dokonanych od tych środków.

W konsekwencji koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia budynku oraz użytkowania wieczystego gruntu będzie równy wartości początkowej wykazanej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla tych składników majątkowych spółki. Koszt ten należy pomniejszyć o sumę odpisów amortyzacyjnych, dokonanych od budynku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do treści art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia budynku oraz użytkowania wieczystego gruntu będzie równy wartości początkowej wykazanej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla tych składników majątkowych Spółki. Koszt ten należy pomniejszyć o sumę odpisów amortyzacyjnych, dokonanych wyłącznie od budynku.

Wskazać jednocześnie należy, że powoływany przez Wnioskodawczynię przepis art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223), spółka komandytowa zobligowana jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1Maja 10, 09-402 Płock.