IPPB1/415-907/12-2/AM - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków ponoszonych w związku z nauką na studiach wyższych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2012 r. (data wpływu 24 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków ponoszonych w związku z studiami w czasie prowadzenia działalności gospodarczej - jest prawidłowe,

* zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków poniesionych w związku ze studiami przed rozpoczęciem działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 lipca 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków ponoszonych w związku ze studiami.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Od dnia 1 stycznia 2012 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła działalność gospodarczą w charakterze podmiotu wykonującego działalność leczniczą pod nazwą "X" Działalność leczniczą wykonuje w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, jako indywidualna praktyka pielęgniarki wyłącznie w przedsiębiorstwie podmiotu leczniczego na podstawie umowy z tym podmiotem, zgodnie z postanowieniami art. 5 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Rozlicza się na zasadach ogólnych w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Wnioskodawczyni ukończyła w 1993 r. pomaturalne studium pielęgniarskie i posiada wykształcenie średnie. Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 3 lutego 2001 r. o zmianie ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej (Dz. U. Nr 16, poz. 169) od roku szkolnego 2003/2004 nie przeprowadza się rekrutacji do szkół pomaturalnych, o których mowa w art. 7 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (Dz. U. Nr 91, poz. 410, z 1998 r. Nr 106, poz. 668 i Nr 162, poz. 1115 oraz z 2000 r. Nr 12, poz. 136, Nr 94, poz. 1037 i Nr 120, poz. 1268).

W związku z powyższym ostatni nabór do tego typu szkół odbył się w roku 2002/2003, co, spowodowalo, iż od 2003 r. kształcenie w zawodach pielęgniarki i położnej odbywa się na poziomie wyższych studiów zawodowych (licencjackich) i wyższych studiów magisterskich, czyli w systemie szkolnictwa wyższego. Dodatkowo, zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej, jako pielęgniarka, Wnioskodawcyzni jest zobligowana do ciągłego aktualizowania swojej wiedzy i umiejętności zawodowych. Jak z powyższego wynika, wiedza na poziomie wyższego wykształcenia (dyplom licencjata pielęgniarstwa) jest dla Wnioskodawczyni niezbędna dla utrzymania i rozwijania działalności.

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni od października 2011 r. rozpoczęła trzysemestralne studia w systemie zaocznym na kierunku "pielęgniarstwo" w Wyższej Szkole Nauk o Zdrowiu. Uczelnia mieści się poza miejscem zamieszkania Wnioskodawczyni. Zajęcia programowe w postaci wykładów i seminariów realizowane są na terenie Uczelni, natomiast obowiązkowe praktyki zawodowe - w placówkach służby zdrowia (szpitale, przychodnie) na terenie. W związku z powyższym ponosi koszty z tytułu czesnego za studia, koszty dojazdów i koszty związane z pozyskiwaniem pomocy naukowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawczyni

Od 2003 r. kształcenie w zawodach pielęgniarki i położnej odbywa się na poziomie wyższych studiów zawodowych (licencjackich) i wyższych studiów magisterskich (czyli w systemie szkolnictwa wyższego), co powoduje, że składane przeze mnie w przedsiębiorstwach podmiotu leczniczego oferty na wykonywanie usług pielęgniarski stają się coraz mniej konkurencyjne w stosunku do ofert składanych przez lepiej wykształcone (posiadające przynajmniej tytuł licencjata), młodsze pielęgniarki.

Aspekt ten powoduje, iż nie starając się dorównać wykształceniu aktualnym absolwentkom studiów pielęgniarskich i nie podnosząc swoich kwalifikacji zawodowych w formie studiów wyższych, w dłuższym okresie czasu jestem skazana na utratę źródła utrzymania, którym obecnie jest prowadzona działalność gospodarcza, a zatem w celu utrzymania ww. działalności gospodarczej w dziedzinie pielęgniarstwa i chcąc uzyskiwać coraz wyższe przychody, mając na uwadze rosnącą w tym aspekcie konkurencję zawodową, konieczne jest ponoszenie kosztów kształcenia i stałe podnoszenie swoich kwalifikacji zawodowych. Koszty te są zgodne z definicją wynikającą z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie są wyszczególnione w art. 23 przedmiotowej ustawy.

W świetle powyższego, Wnioskodawczyni uważa, że rozpoczęte studia są integralną częścią charakteru wykonywanej przeze nią pracy i działalności gospodarczej, a poniesione koszty z tytułu opłat czesnego, koszty dojazdu oraz koszty poniesione na zakup pomocy naukowych, stanowią koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku ze studiami w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej - jest prawidłowe.

* natomiast w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarcze wydatków poniesionych w związku ze studiami przed rozpoczęciem działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

W świetle powołanego uregulowania, aby dany wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu zaistnieć muszą łącznie trzy warunki:

* celem poniesienia wydatku (bezpośrednim lub pośrednim) powinno być osiągnięcie przychodu, lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* wydatek ten nie może być wymieniony w zawartym w art. 23 ust. 1 ww. ustawy, katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,

* musi być prawidłowo udokumentowany.

Do stwierdzenia, czy poniesione wydatki, o których mowa we wniosku, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej istotnym jest ustalenie:

* czy taki wydatek związany jest ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i mają związek z tą działalnością,

* czy też, wydatek ten służy tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia nie związanego z działalnością gospodarczą, a więc który, co do zasady ma charakter osobisty.

Jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawczyni 1 stycznia 2012 r. rozpoczęła działalność gospodarczą w charakterze podmiotu wykonującego działalność leczniczą. Rozlicza się na zasadach ogólnych w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W związku z powyższym, Wnioskodawczyni od października 2011 r. rozpoczęła trzysemestralne studia w systemie zaocznym na kierunku "pielęgniarstwo" w Wyższej Szkole Nauk o Zdrowiu w. W związku z powyższym ponosi koszty z tytułu czesnego za studia, koszty dojazdów i koszty związane z pozyskiwaniem pomocy naukowych.

Mając na uwadze powyższe, jeżeli program studiów Wnioskodawczyni jest bezpośrednio związany z zakresem prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej, a zdobyta wiedza będzie miała odzwierciedlenie w powstaniu lub wzroście przychodu (np. poprzez wpływ na zakres oraz jakość świadczonych przez Wnioskodawczynię usług), ewentualnie w zachowaniu źródła tego przychodu, nie ma przeszkód prawnych, aby zaliczyć wydatki związane z tymi studiami (czesne, zakup materiałów dydaktycznych i inne koszty związane bezpośrednio ze studiami) do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatki te, jako przydatne do prawidłowego wykonywania działalności gospodarczej mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, choć trudno je przypisać konkretnym przychodom, jednak pod koniecznym warunkiem ich należytego udokumentowania.

Jednakże zauważyć należy, iż to na podatniku spoczywa ciężar wykazania związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami, a osiąganymi przychodami oraz okoliczności, iż ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, bądź na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wykazanie takiego związku jest warunkiem koniecznym dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Jednocześnie stwierdzić należy, iż wydatki wskazane we wniosku, które zostały poniesione przez Wnioskodawczynię przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to nie możliwe jest ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w tej działalności.

Przedmiotowe wydatki nie spełniają, bowiem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie.

Zatem koszty poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawne stwierdzić należy, iż Wnioskodawczyni do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej może zaliczyć wydatki ponoszone w związku ze studiami to jest: opłaty czesnego za studia; koszty ponoszone na dojazdy do uczelni, koszty związane z dojazdem do placówek medycznych w związku z realizacją obowiązkowych praktyk pielęgniarskich i inne.

Natomiast wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię w związku ze studiami przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą stanowić kosztów tej działalności.

Podkreślić należy, że interpretację indywidualną wydaje się wyłącznie w oparciu o stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawione przez Wnioskodawcę, natomiast dopiero w toku prowadzonego postępowania podatkowego lub kontrolnego właściwy organ podatkowy może dokonać ustalenia okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), które rzeczywiście zaistniały.

Ponadto, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego mającego miejsce w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawiony stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.