IPPB1/415-906/10-3/JB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2010 r. (data wpływu 11 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego oraz możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej w obcym środku trwałym - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego oraz możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej w obcym środku trwałym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą wraz z dwoma wspólnikami w formie spółki cywilnej pod nazwą Zakład Wielobranżowy... w C. przy ul. W., w budynku, który jest współwłasnością wspólników. Spółka rozpoczęła prowadzenie działalności od 1 czerwca 1990 r. W latach 1996-2003 nie prowadziła działalności gospodarczej. Ponownie wznowiła działalność od miesiąca grudnia 2003 r. Koszty ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zgodnie z zasadą określoną w art. 22 ust. 4 i ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca wybrał formę opodatkowania podatkiem liniowym. W 2010 r. uczestniczy w zysku spółki w wys. 40%.

W związku z planowaną do dnia 29 października 2010 r. sprzedażą nieruchomości położonej w C., przy ul. W., Zakład Wielobranżowy...w dniu 18 sierpnia 2010 r. zawał ze spółką cywilną " K. " w C. umowę przedwstępną dzierżawy budynku murowanego, położonego w C. przy ul. H., o powierzchni około 401 m ^2, w którym będzie kontynuowana działalność gospodarcza, tj. handel detaliczny. Z zapisów umowy przedwstępnej dzierżawy wynika:

W dniu 20 września 2010 r. Zakład Wielobranżowy... zakupił na fakturę następujące urządzenia, służące do wykonania instalacji gazowej dzierżawionego budynku:

W dniu 28 września 2010 r. spółka zawarła umowę dzierżawy przedmiotowego budynku, składającego się z powierzchni handlowej oraz wydzielonego pomieszczenia biurowego. Umowa obowiązuje od dnia 1 października 2020 r. i dodatkowo stanowi, że zakupione przez dzierżawcę urządzenia, wymienione w poz. a)-g) stanowią własność dzierżawcy oraz zawiera zapis, że dzierżawca może przystosować budynek murowany dla swoich potrzeb, nie zmieniając w sposób trwały przeznaczenia i konstrukcji przedmiotu dzierżawy.

Urządzenia z pozycji a)-f) stanowią dwa komplety urządzeń-nagrzewnic, które ogrzewają gazem ziemnym pomieszczenie handlowe, natomiast pozycja g) to urządzenie nagrzewające pomieszczenie biurowe. Wszystkie urządzenia a)-g) wydzierżawiający podłączył do wykonanej na własny koszt instalacji gazu ziemnego oraz przyłącza gazu. Do dnia wysłania wniosku instalacja nie została oddana do użytkowania, przewidywany termin to koniec października 2010 r.

Spółka poniesie również koszty demontażu i montażu systemu alarmowego w wysokości 600,00 zł netto oraz systemu monitorującego w wys. 400,00 zł netto. Demontaż dotyczy zdjęcia dwóch systemów z budynku, który zamierza sprzedać i w którym jeszcze obecnie prowadzi działalność gospodarczą. Montaż odbędzie się na tynkach wewnętrznych i zewnętrznych ścian dzierżawionego lokalu. Instalacje nie zostaną wbudowane na stałe wewnątrz konstrukcji ścian, co umożliwi ich wymontowanie i ewentualne ponowne zainstalowanie w innym budynku. Obydwa systemy to dwa odrębne środki trwałe, stanowiące własność spółki cywilnej (dzierżawcy).

Wnioskodawca zakupi tablice informacyjno-reklamowe w ilości 3 sztuk, z tego dwie zostaną usytuowane przed budynkiem, a jedna zostanie przytwierdzona do dzierżawionego budynku. Wartość zakupu wraz z montażem każdej tablicy nie przekroczy wartości 3.5000 zł netto.

Wnioskodawca poniósł koszty zakupu maty podłogowej w wysokości 324,00 zł netto, na która położono wykładzinę podłogową w dzierżawionym budynku, uprzednio zdjętą z podłogi budynku, który zamierza sprzedaż.

Spółka cywilna, zgodnie z art. 5a pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych małym podatnikiem, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 euro.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Odpowiedź na pytanie drugie i trzecie stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej, odpowiedź na pytanie pierwsze i czwarte zostanie udzielona w odrębnej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy ad. 2 stosownie do treści art. 22a ust. 2 ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Wnioskodawca uważa, że jeżeli jest to inwestycja w obcym środku trwałym, a ustawa nie wyklucza stosowania ulgi w postaci jednorazowego odpisu amortyzacyjnego dla inwestycji w obcym środku trwałym, to może jako spółka cywilna skorzystać z jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, przy założeniu, że spełnia wszystkie pozostałe warunki do zastosowania ulgi i jako mały podatnik dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego na koniec roku podatkowego w wysokości 16.126,56 zł.

Amortyzacja w całości stanowić będzie koszty uzyskania przychodu, ponieważ poniesione nakłady inwestycyjne nie zostaną spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie. Art. 22k ust. 11 w stosunku do Wnioskodawcy nie ma zastosowania, ponieważ spółka cywilna osób fizycznych od grudnia 2003 r. wznowiła prowadzenie działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy ad. 3, jeżeli nie będzie możliwe dokonanie jednorazowej amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym, należy dla środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji, przyjąć okres amortyzacji wynoszący 24 miesiące, gdy ich wartość nie przekracza 25.000,00, zgodnie z brzmieniem art. 22j ust. 4 pkt 2 i ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

W myśl art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych" - zwane także środkami trwałymi (art. 22a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyjaśnia pojęcia "inwestycje w obcym środku trwałym" - wyjaśnia natomiast pojęcie "inwestycje". W myśl art. 5a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach - oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694). Zatem, inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji, modernizacji lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Kosztem uzyskania przychodów mogą być również, zgodnie art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a - 22o, z uwzględnieniem art. 23.

Ad. 2

Zgodnie z art. 22k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, w roku podatkowym, w którym rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 11, oraz mali podatnicy, mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych, w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 50.000 euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych.

Na podstawie art. 22k ust. 12 ww. ustawy, przeliczenia na złote kwoty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym wystąpiło zdarzenie, o którym mowa w tym przepisie, w zaokrągleniu do 1.000 zł.

Jak stanowi art. 22k ust. 9 ww. ustawy, przy określaniu limitu, o którym mowa w ust. 7, nie uwzględnia się odpisów amortyzacyjnych od nieprzekraczającej 3.500 zł wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22f ust. 3.

Ustawą z dnia 5 marca 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2009 r. Nr 69, poz. 587) zmieniono kwotę tego limitu. Zgodnie z art. 5 powołanej ustawy, w latach podatkowych rozpoczynających się w 2009 r. i 2010 r., kwota limitu odpisów amortyzacyjnych, o której mowa w art. 22k ust. 7 ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz art. 16k ust. 7 ustawy zmienianej w art. 2 (tj. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych), wynosi 100.000 euro w każdym z tych lat podatkowych.

W 2010 r. limit jednorazowych odpisów amortyzacyjnych stosownie do postanowień ww. ustawy wynosi 422 000 zł. Pamiętać jednakże należy, iż w myśl art. 22k ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku spółki nie mającej osobowości prawnej (a więc również spółki cywilnej) kwota limitu odpisów amortyzacyjnych, o której mowa w ust. 7, dotyczy spółki.

Zgodnie z art. 22k ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w ust. 7, nie wcześniej niż w miesiącu, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, lub stosować zasady określone w art. 22h ust. 4. Od następnego roku podatkowego podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych zgodnie z ust. 1 lub art. 22i; suma odpisów amortyzacyjnych, w tym dokonanych w pierwszym roku podatkowym oraz niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1, nie może przekroczyć wartości początkowej tych środków trwałych. W myśl natomiast art. 22g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, w razie nabycia w drodze kupna uważa się cenę ich nabycia.

Określenie "mały podatnik" zdefiniowane zostało w art. 5a pkt 20 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią jest to podatnik, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 euro. Przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł.

Zatem, w 2010 r. za małego podatnika można uznać tego, którego przychód ze sprzedaży wraz z podatkiem od towarów i usług za 2009 rok nie przekroczył 5.067.000 zł.

W tym miejscu tut. Organ pragnie podkreślić, że z treści art. 22k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż z wykorzystywaniem tej metody mogą być amortyzowane wyłącznie środki trwałe z grupy 3-8 KŚT (z wyłączeniem samochodów osobowych) oraz inwestycje w obcych środkach trwałych poniesione w ww. środkach.

Z treści objaśnień wstępnych do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 242, poz. 1622) wynika, że ulepszenia w obcych środkach trwałych należy klasyfikować do odpowiednich grup w zależności od środka trwałego, którego dotyczą.

Z wniosku wynika, iż ww. inwestycja wykonywana jest w dzierżawionym budynku (grupa I tej Klasyfikacji).

Reasumując, w świetle powyższych przepisów, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że przedmiotowa inwestycja w obcym budynku, który klasyfikowany jest do grupy I KŚT nie spełnia kryteriów określonych w art. 22k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem Spółka, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, nie może dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego tego środka.

Ad. 3

Zgodnie z cyt. wyżej art. 22a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych inwestycje w obcych środkach trwałych są amortyzowane niezależnie od przewidywanego okresu używania.

Natomiast w myśl art. 22j ust. 4 ww. ustawy, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne także dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla:

Z kolei stosownie do treści art. 22j ust. 1 pkt 1 lit. a) podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż: dla środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji - 24 miesiące w sytuacji gdy ich wartość początkowa nie przekracza 25.000,00 zł.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spółka cywilna, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem zawarła umowę dzierżawy murowanego budynku, składającego się z powierzchni handlowej oraz wydzielonego pomieszczenia biurowego. Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą poniósł nakłady na niestanowiący jego własności środek trwały, które zmierzały do jego ulepszenia, tzn. adaptacji, modernizacji. Wydatki poczynione zostały na zakup urządzeń służących do wykonania instalacji gazowej, w celu ogrzewania pomieszczeń dzierżawionego budynku. Koszty przekroczyły 3.500 zł.

Mając na uwadze powyższe należy wyraźnie podkreślić, iż w rozpatrywanej sprawie przedmiotowe ulepszenie dotyczyło obcego budynku, zatem nie znajduje tu zastosowania powołany przez Wnioskodawcę przepis art. 22j ust. 4 pkt 2 oraz art. 22j ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie można ustalić indywidualną stawkę amortyzacyjną, jednakże w oparciu o treść art. 22j ust. 4 pkt 1 ww. ustawy.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przywołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że nie jest możliwe ustalenie indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla przedmiotowej inwestycji w oparciu o przepis art. 22j ust. 4 pkt 2 i art. 22j ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przyjmując okres amortyzacji wynoszący 24 miesiące. Okres amortyzacji dla tej inwestycji w myśl art. 22j ust. 4 pkt 1 nie może być krótszy niż 10 lat.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1Maja 10, 09-402 Płock.