IPPB1/415-905/13-4/JB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2013 r. (data wpływu 9 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 9 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca na mocy decyzji Wojewody z dnia 7 lutego 2012 r. RJ oraz decyzji Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 24 sierpnia 2012 r. uzyskał zwrot nieruchomości wywłaszczonej przez władze PRL.

W nieruchomości tej Wnioskodawca posiada udział we współwłasności w 1/9 części.

Współwłasność tę nabył w drodze postępowania spadkowego w następujący sposób: w dniu 20 lutego 1975 r. nabył w drodze spadku po matce J 1/3 udziału w roszczeniu do występowania do wojewody z wnioskiem o wyłączenie spod działania dekretu PKWN o reformie rolnej nieruchomości, zespołu dworsko-parkowego. Nabycie to zostało potwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział I Cywilny. Zmarła matka nabyła z kolei to roszczenie w drodze spadku po Zdzisławie A w 1/4 części w dniu 18 września 1939 r. oraz po M z domu C - w 1/3 części w dniu 24 lutego 1940 r. Nabycie tego spadku zostało potwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego I Wydział Cywilny z dnia 2 września 2010 r.

Prawo współwłasności nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy zostało wpisane do księgi wieczystej dnia 4 lipca 2013 r.

Razem z pozostałymi współwłaścicielami Wnioskodawca planuje sprzedaż nieruchomości potencjalnemu nabywcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy orzeczenie zwrotu nieruchomości stanowi przysporzenie majątkowe opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Czy sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości nabytej w opisany powyżej sposób będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sprzedaż ta nie będzie dokonywana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy orzeczenie zwrotu nieruchomości nie stanowi przysporzenia majątkowego, gdyż zwrot nieruchomości jest restytucją, czyli przywróceniem stosunków prawnych sprzed wywłaszczenia. Decyzja o zwrocie powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, ale nie kreuje tego prawa. Pogląd o restytucyjnym charakterze decyzji o zwrocie nieruchomości nie jest sprzeczny z jej konstytutywnym charakterem. Decyzja konstytutywna to taka, która tworzy, zmienia lub znosi określone stosunki prawne. Przy zwrocie nieruchomości nie jest przenoszona jej własność na zasadach ogólnych na wywłaszczonego właściciela. Nie jest to też przeniesienie w drodze aktów władczych Skarbu Państwa lub gminy.

W opisanym stanie faktycznym zwrot nastąpił na rzecz następcy prawnego, co jest dopuszczalne w świetle art. 922 § 1, 924 i 925 kodeksu cywilnego. Spadkobiercy przysługiwało w dacie przyjęcia spadku jedynie roszczenie o zwrot wywłaszczonej nieruchomości, co nie zmienia jednak faktu, że spadkodawcy przysługiwało niegdyś prawo własności wywłaszczonej nieruchomości, którego zwrotu domagał się spadkobierca jako następca prawny. Prawo to zostało zwrócone spadkobiercy jako następcy prawnemu spadkodawcy na mocy zrealizowanego roszczenia. W tej sytuacji na rzecz spadkobiercy nastąpiła restytucja prawa własności przysługującego spadkodawcy, chociaż samo prawo własności nieruchomości nie wchodziło w skład przyjętego spadku, lecz jedynie roszczenie o jego zwrot.

W konsekwencji nie doszło do jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego po stronie spadkobiercy, gdyż nastąpiło jedynie przywrócenie stosunków prawnych obowiązujących przed wywłaszczeniem nieruchomości. Również nie nastąpiło nabycie odzyskanej nieruchomości w drodze spadku, gdyż w skład spadku wchodziło jedynie roszczenie ojej zwrot.

W konsekwencji zwrot nieruchomości wnioskodawcy nie będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Taki tok rozumowania został potwierdzony w następujących orzeczeniach: uchwała Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dn. 17 grudnia 1996 r. (FPS 7/96), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dn. 9 lipca 2008 r., (III SA/Wa 582/2 (08), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dn. 8 lutego 2012 r. (III SA/Wa 1433/2011). Niezależnie od powyższego, zgodnie z art. 68 ustawy - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. t.j. 2012 r. poz. 749), zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia prawa współwłasności opisywanej nieruchomości w drodze spadku nie powstaje.

Zdaniem Wnioskodawcy, jak wspomniano wyżej w części dotyczącej stanu faktycznego, zwrot nieruchomości nie jest jej nabyciem. Nabycie takie w opisanym stanie faktycznym nastąpiło w drodze dziedziczenia, w chwili śmierci matki Wnioskodawcy, w dniu 20 lutego 1975 r., a w tej dacie skład nabytego spadku wchodziło roszczenie o zwrot nieruchomości. Następcze przekształcenie tego roszczenia wprawo współwłasności nieruchomości nie ma znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w związku ze sprzedażą udziału we współwłasności, jako że nabycie nastąpiło w dniu 20 lutego 1975 r., zatem od końca roku, w którym nastąpiło nabycie - obojętne, czy roszczenia o zwrot nieruchomości, czy też prawa jej współwłasności - minęło więcej niż 5 lat, zatem w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 łit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych planowane odpłatne zbycie udziału we współwłasności nieruchomości nie będzie stanowiło źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Takie samo stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 3 września 2012 r. (IPPB4/415-610/12-2/JK2).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, iż przepis cytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego upłynęło 5 lat, sprzedaż tej nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Dla rozpatrywanej sprawy istotna jest więc kwestia, od kiedy należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niezbędne jest więc ustalenie momentu nabycia przez Wnioskodawcę udziału w prawie własności nieruchomości.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca na mocy decyzji Wojewody z dnia 7 lutego 2012 r. oraz decyzji Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 24 sierpnia 2012 r. uzyskał zwrot nieruchomości wywłaszczonej przez władze PRL. Posiada w tej nieruchomości udział we współwłasności w 1/9 części.

Roszczenie do występowania do wojewody I z wnioskiem o wyłączenie spod działania dekretu PKWN o reformie rolnej nieruchomości, zespołu d położonego w W Wnioskodawca nabył jako spadkobierca po zmarłej 20 lutego 1975 r. matce.

Razem z pozostałymi współwłaścicielami Wnioskodawca planuje obecnie dokonać sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

Dla rozpatrywanej sprawy istotna zatem jest kwestia, od kiedy należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niezbędne staje się więc ustalenie momentu nabycia przez wnioskodawcę prawa współwłasności nieruchomości.

Sprowadza się to do rozstrzygnięcia kwestii, czy potwierdzenie współwłasności spadkobiercy byłego właściciela stanowi jej nabycie w myśl powołanego wyżej artykułu 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy rozstrzyganiu tego problemu należy mieć na uwadze nie tylko przepisy prawa podatkowego, ale przede wszystkim przepisy prawa cywilnego dotyczące nabycia czy też utraty prawa własności.

W sytuacji, gdy dochodzi do zwrotu bezprawnie zajętej nieruchomości osobie, której tę nieruchomość odebrano czy też jej spadkobiercy, wówczas prawo do zwrotu znajduje swe źródło w pierwotnej dacie nabycia przez tę osobę nieruchomości lub też - gdy dotyczy spadkobiercy byłego właściciela - źródłem staje się nabycie spadku.

Spadek jest instytucją regulowaną przepisami zawartymi w księdze czwartej ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Artykuł 924 tej ustawy stanowi, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Natomiast zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Mając na uwadze ww. regulacje prawne, stwierdzić należy, iż skoro spadek, stanowiący ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego (art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego) otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy i według tej daty spadkobierca nabywa spadek, za dzień nabycia rzeczy lub praw w drodze spadku należy rozumieć dzień jego otwarcia.

Jednocześnie wskazać należy, iż instytucja prawna zwrotu nieruchomości uprzednio wywłaszczonej w drodze decyzji administracyjnej była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych (np. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r. sygn. FPS 7/96, wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lipca 2008 r. sygn. III SA/Wa 582/08). Sądy administracyjne zgodnie orzekają, iż: "Decyzja o zwrocie nieruchomości powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe". W związku z tym nie następuje nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie zwrotu nieruchomości. Ma miejsce restytucja stosunków prawnych sprzed wywłaszczenia, tj. zwrot prawa własności do nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela lub jego spadkobierców.

Istotny dla przedmiotowej sprawy jest wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lipca 2008 r. sygn. III SA/Wa 582/08, w którym Sąd orzekł, iż: "Zwrot nieruchomości dla spadkobierców w 2007 r., w tym także dla Skarżącej skutkował tym, że w spadku nabyła nie roszczenie, lecz prawo własności części nieruchomości".

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że ustanowienie na rzecz Wnioskodawcy prawa współwłasności do nieruchomości nie należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oddanie nieruchomości nie może być utożsamione ze zwrotem własności, jednakże stanowi swoisty substytut zwrotu własności, w sytuacji, w której ubieganie się o zwrot własności jest niemożliwe ze względu na brak do tego podstaw prawnych. Ustanowienie w tej sytuacji na mocy decyzji Wojewody oraz decyzji Ministra Administracji i Cyfryzacji zwrotu nieruchomości wywłaszczonej przez władze PRL, należy traktować jako swoistą restytucję stosunków własnościowych sprzed komunalizacji.

W związku z powyższym, dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia udziału we współwłasności przedmiotowej nieruchomości, nabycie - o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości, nastąpiło w dacie nabycia spadku, czyli w dniu śmierci spadkodawcy Wnioskodawcy, tj. 20 lutego 1975 r. i tą datą należy liczyć okres 5 lat, o którym mowa w ww. przepisie.

Zatem, pięcioletni termin, określony zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, upłynął w rozpatrywanej sprawie z końcem 1980 r.

Podsumowując, stwierdzić należy, iż:

* orzeczenie zwrotu nieruchomości nie stanowi po stronie Wnioskodawcy przysporzenia majątkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, co z kolei oznacza, że Wnioskodawca nie osiągnął z tego tytułu przychodu, z którego dochód mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

* sprzedaż przez Wnioskodawcę udziału we współwłasności nieruchomości nie będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ 5-cio letniego terminu określonego w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo zaznaczyć należy, że przywołana przez Wnioskodawcę na potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska w sprawie interpretacja indywidualna została wydana w indywidualnej sprawie i nie może być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Rozstrzygnięcia w indywidualnych sprawach nie mogą być wiążące dla Organu podatkowego, gdyż nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa i co do zasady wiążą strony w konkretnej sprawie.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami proceduralnymi w toku postępowania interpretacyjnego każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Z uwagi na powyższe przywołana interpretacja indywidualna, nie jest wiążąca dla tut. organu podatkowego. Każdą sprawę organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1Maja 10, 09-402 Płock.