IPPB1/415-901/10-2/EC - Ustalenie wartości początkowej wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki komandytowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2010 r. (data wpływu 7 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 7 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podatnik zamierza rozpocząć działalność gospodarczą w formie spółki komandytowej. Wspólnikami spółki komandytowej będą: Podatnik (komandytariusz) oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (komplementariusz). Wkładem Podatnika będzie wkład pieniężny, wkładem spółki z o.o. będzie aport złożony z kilku nieruchomości. Nowa spółka komandytowa ma w planach prowadzenie działalności związanej z obrotem nieruchomościami.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Odpowiedź na pytanie pierwsze stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Wniosek Pana w zakresie pytania drugiego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją.

Zdaniem Podatnika, wartość początkowa nieruchomości wnoszonych do nowej spółki w formie aportu, w odniesieniu do Podatnika, powinna odpowiadać wartości ustalonej przez wspólników w akcie notarialnym dokumentującym umowę spółki, na moment ich wniesienia. Nie może być jednak wyższa od wartości rynkowej.

Stanowisko podatnika uzasadnione jest brzmieniem przepisów art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 22g ust. 1 pkt 4 PIT.

Z przepisu art. 8 ust. 1 wynika, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (...). Przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 wyjaśnia, że zasady określone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Przepis art. 22g ust. 1 pkt 4, zamieszczony w rozdziale o kosztach uzyskania przychodów, określa natomiast, że za wartość początkową środków trwałych (...) uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Zatem według powyższych zasad, Podatnik swój procentowy udział w zysku spółki komandytowej będzie pomniejszał o odpisy amortyzacyjne, których podstawę obliczenia będzie stanowić wartość początkowa nieruchomości wniesionych do spółki komandytowej przez komplementariusza w formie aportu, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej.

Zdaniem Podatnika, powyższe zasady dotyczące ustalania wartości początkowej wnoszonych wkładów, będą miały odpowiednie zastosowanie do tych z wnoszonych nieruchomości, które zostaną zaksięgowane jako środki obrotowe. Wynika to z tego, że ustawodawca nie określił bezpośrednio metody ustalania wartości, według której składniki majątkowe wnoszone aportem powinny być ujmowane jako środki obrotowe w księgach spółki otrzymującej aport. Z uwagi na brak takich unormowań szczególnych, w ocenie Podatnika, odpowiednie zastosowanie powinien znaleźć przepis dotyczący ustalania wartości początkowej innych składników majątkowych tj. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, na uzasadnienie takiego poglądu, należy przytoczyć następujące interpretacje:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę. Na mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych, wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika.

Otrzymując nieruchomości jako wkład niepieniężny Spółka wprawdzie nie "ponosi wydatków" na nabycie nieruchomości w sensie dosłownym, jednakże wspólnicy, wnosząc nieruchomości do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego nie przenoszą tych składników majątkowych na Spółkę pod tytułem darmym. W zamian za wniesiony do Spółki wkład niepieniężny wspólnicy uzyskują bowiem pewnego rodzaju świadczenie ekwiwalentne ze strony Spółki, jakim jest prawo do udziału w zysku Spółki. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa i na dzień wniesienia tego wkładu należy określić jego wartość.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do postanowień art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 powołanej ustawy.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, stanowi wartość początkowa środków trwałych, ustalona zgodnie z zasadami określonymi w art. 22g ww. ustawy. Zgodnie bowiem z art. 22f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio (art. 22g ust. 16 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak wartość ta, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, wartość tę określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza rozpocząć działalność gospodarczą w formie spółki komandytowej. Wnioskodawca wniesie do spółki wkład pieniężny, natomiast drugi wspólnik (spółka z o.o.) wniesie wkład niepieniężny w postaci kilku nieruchomości. Nowa spółka komandytowa ma w planach prowadzenie działalności związanej z obrotem nieruchomościami.

Należy w tym miejscu podkreślić, że o klasyfikacji nieruchomości do środków trwałych lub towarów handlowych winien zadecydować podatnik wnoszący wkład niepieniężny. Decyzja w tym zakresie nie może mieć jednak charakteru dowolnego. W przypadku wniesienia nieruchomości tytułem wkładu do Spółki komandytowej decydujące znaczenie dla kwalifikacji tej nieruchomości powinno mieć jej przeznaczenie. Jeżeli Spółka komandytowa zamierza nieruchomość w przyszłości sprzedać i z takim zamiarem zostanie ona do niej wniesiona, winna być ona uznana za towar handlowy. Jeżeli natomiast, nieruchomość ma być wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, winna zostać uznana za środek trwały.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, wartość początkowa gruntu wniesionego do Spółki komandytowej w formie wkładu niepieniężnego, zakwalifikowanego jako środek trwały, może zostać ustalona, na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości jego wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu do Spółki.

Natomiast w sytuacji, gdy grunt wniesiony do Spółki komandytowej zostanie zakwalifikowany jako aktywa obrotowe (towar handlowy), nie znajduje zastosowania powołany przez Wnioskodawcę art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż reguluje on wyłącznie sposób ustalania wartości początkowej środka trwałego.

W tym miejscu zauważyć należy, że Spółka komandytowa, jako spółka osobowa prawa handlowego, posiada odrębny majątek. Jak wskazano na wstępie wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na Spółkę. Zatem, w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa i na dzień wniesienia tego wkładu należy określić jego wartość.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera jednak szczególnych regulacji w zakresie ustalania wartości wkładu (gruntu) wniesionego do Spółki komandytowej, jako towar handlowy. W związku z powyższym, wartość nieruchomości gruntowej wniesionej do Spółki komandytowej, jako towar handlowy, stanowić będzie wartość, określona przez wspólników w akcie (umowa), na podstawie którego ww. nieruchomość została wniesiona do Spółki komandytowej, nie wyższa jednak niż wartość rynkowa wkładu na dzień jego wniesienia.

Reasumując, mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, wartość początkowa nieruchomości, wniesionych do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego, zakwalifikowanego jako środek trwały, może zostać ustalona, na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. w wysokości ustalonej przez wspólników na dzień wniesienia, wkładu nie wyższej jednak od jego wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu do spółki. Natomiast wartość nieruchomości wniesionej do Spółki komandytowej, jako towar handlowy, stanowić będzie wartość, określona przez wspólników w akcie (umowa), na podstawie którego ww. nieruchomość została wniesiona do Spółki komandytowej, nie wyższa jednak niż wartość rynkowa wkładu na dzień jego wniesienia.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.