IPPB1/415-892/13-2/IF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2013 r. (data wpływu 29 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu powstania przychodu - jest prawidłowe.

W dniu 29 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu powstania przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą zaklasyfikowaną m.in. jako pozostała finansowa działalność usługowa pod Nr PKD 64.99.Z. Dochód uzyskany z ww. działalności Wnioskodawca rozlicza na zasadach ogólnych - podatkowa księga przychodów i rozchodów, w miesięcznym okresie rozliczeniowym. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy usługi pośrednictwa finansowego w ramach umów agencyjnych, polegających na sprzedaży produktów Spółki X. S.A. Za wykonanie usługi Wnioskodawca otrzymuje prowizję, której sposób naliczania i wypłacania określa umowa ze Spółką. Potwierdzoną informację o prowizjach za wykonane usługi w danym miesiącu otrzymuje Wnioskodawca od Spółki z 2-miesięcznym opóźnieniem, tj. np. w marcu dowiaduje się, jakie wynagrodzenie należy się za usługi wykonane w styczniu. Wynika to z faktu, że usługa pośrednictwa wymaga rozliczenia sprzedanych produktów, a następnie akceptacji wykonanych usług i naliczenia wynagrodzenia przez centralę Spółki. Skutkiem tego wystawione przez Wnioskodawcę rachunki dokumentujące usługi wykonane w danym miesiącu, wystawiane są dwa miesiące później. W związku z tym podatek dochodowy Wnioskodawca opłaca do 20-tego dnia następnego miesiąca na podstawie danych jakie posiada na ten dzień (w tym oszacowanej przez Wnioskodawcę wartości usług wykonanych w miesiącu poprzednim). Po rozliczeniu wyników i zaakceptowaniu rachunku za dany miesiąc przez Spółkę, Wnioskodawca dokonuje korekty przychodu i dopłaca ewentualny podatek wraz z należnymi odsetkami na dzień wpłaty (o ile ich wartość przekracza 6,60 zł). Według Wnioskodawcy w zaistniałej sytuacji postępuje prawidłowo. Opóźnienia we wpłatach zaliczek na podatek dochodowy nie są celowe, lecz wynikają ze specyfiki prowadzonej działalności i niezależnej procedury rozliczania wyników przez Spółkę X. S.A. Ponieważ w podatku dochodowym nie składa się deklaracji miesięcznych, Wnioskodawca nie ma możliwości składania na bieżąco korekt deklaracji wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyn dokonania korekty. Wnioskodawca podkreśla, że przyjęty przez niego ww. sposób ponownego naliczania i dopłaty podatku działa jak skutecznie złożona korekta deklaracji, a podatnik składający skuteczną korektę deklaracji nie może być karany za uszczuplenie czy narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1. W którym momencie powstaje przychód z działalności gospodarczej u pośrednika finansowego świadczącego usługi ciągłe - czy w miesiącu wykonania usługi, czy też w miesiącu wystawienia rachunku dokumentującego wykonaną usługę (przy czym rachunek wystawiony jest z dwumiesięcznym opóźnieniem w stosunku do miesiąca, w którym wykonaną usługę).

2. Czy przychód za wykonane usługi pośrednictwa należy ująć w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z datą wystawienia rachunku, czy najpóźniej w ostatnim dniu miesiąca, w którym usługa była wykonana.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu wykonanej usługi pośrednictwa finansowego należy wpisać do podatkowej księgi przychód i rozchodów w kolumnie 7 (wartość sprzedanych towarów u usług) w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, tj. w miesiącu, za który następuje rozliczenie wykonanych usług. Data wystawienia rachunku i jego zapłaty przez Spółkę X. S.A. nie ma tu znaczenia. Konsekwentnie, przychód dla celów podatku dochodowego rozpoznaje się w ostatnim dniu miesiąca, za który wystawiono rachunek. Wnioskodawca podkreśla, że przedstawione przez Niego stanowisko w niemal identycznym przypadku zostało podzielone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (interpretacja o sygn. ITPB1/415-1052/11/DP z dnia 19 stycznia 2012 r.)

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

W myśl natomiast art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1 h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, iż co do zasady, przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje w dniu wykonania (w tym częściowego) usługi.

Ustawodawca przewidział również szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1e ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne określone okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. W sytuacji, gdy postanowienia umowy, która jest wykonywana stale, w dłuższym - określonym bądź nieokreślonym czasie, przewidują, iż wynagrodzenie wypłacane będzie w okresach rozliczeniowych (np. miesięcznych), to przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach tej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze), jako okres rozliczeniowy.

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Podsumowując powyższe unormowania do sytuacji przedstawionej we wniosku stwierdzić należy, że jak wynika z opisu stanu faktycznego, zawarta przez Wnioskodawcę umowa agencyjna jest umową, która jest wykonywana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Za świadczone usługi pośrednictwa handlowego (w ramach umów agencyjnych), polegające na sprzedaży produktów Spółki X. S.A. Wnioskodawca, otrzymuje wynagrodzenie - prowizję. W zakresie wynagradzania za świadczone usługi ustalono w umowie, że będzie ono płatne w cyklach miesięcznych (miesiąc kalendarzowy) na podstawie faktury wystawianej przez Wnioskodawcę do końca miesiąca następującego po miesiącu, za który należne jest to wynagrodzenie.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach opisanej umowy agencyjnej powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze), jako okres rozliczeniowy, a więc w ostatnim dniu miesiąca, bez względu na ustaloną datę płatności, wystawienia faktury lub termin dokonania rozliczenia wykonanej usługi, W tym dniu przychód ten powinien zostać także ujęty w prowadzonej przez Wnioskodawcę podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Dokonywanie rozliczenia wykonanej usługi, jak również wystawienie z tego tytułu faktury w miesiącu następnym nie powoduje bowiem zmiany daty powstania tego przychodu.

Zatem należności wynikające z faktury wystawionej po wykonaniu usługi stanowią przychód w miesiącu wykonania tej usługi i winny zostać ujęte w kolumnie 7 prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Zgodnie bowiem z pkt 7 Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.), kolumna 7 jest przeznaczona do wpisywania przychodów ze sprzedaży wyrobów (towarów handlowych) i sprzedaży usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.