IPPB1/415-885/08-2/EC - Czy przychody uzyskane przez podatnika jako wspólnika spółki komandytowej mogą być opodatkowane podatkiem liniowym od momentu przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2008 r. (data wpływu 4 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wyboru liniowej formy opodatkowania przez wspólnika spółki komandytowej, w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową - jest prawidłowe.

W dniu 4 sierpnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wyboru liniowej formy opodatkowania przez wspólnika spółki komandytowej, w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która w wyniku uchwały zgromadzenia wspólników ma zostać przekształcona w spółkę komandytową w trybie art. 551 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych i kontynuować dalszą działalność w tej formie.

Wnioskodawca zostanie komandytariuszem spółki komandytowej, natomiast komplementariuszem zostanie inna spółka kapitałowa. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością stanie się spółką komandytową z chwilą wpisu spółki komandytowej do krajowego rejestru sądowego (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy urzędu wykreśli spółkę przekształcaną - spółkę z o.o. zgodnie z art. 553 § 3 udziałowcy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uczestniczący w przekształceniu staną się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki komandytowej. Wszystkie spółki osobowe (zarówno handlowe, jaki spółka cywilna) są transparentne dla celów podatkowych - jednostki te nie są podatnikami podatku dochodowego, a opodatkowanie dochodu osiągniętego przez nie ma miejsce dopiero na poziomie wspólników.

Przedmiotem działalności spółki komandytowej będzie m.in. sprzedaż części i akcesoriów do pojazdów mechanicznych oraz obsługa i naprawa pojazdów mechanicznych. Żaden ze wspólników nie był w ubiegłym roku ani w obecnym roku podatkowym zatrudniony na podstawie stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy w firmach, na rzecz których spółka komandytowa będzie wykonywała usługi. Przychody ze spółki komandytowej podatnik będzie otrzymywać na podstawie prawa do udziału w zysku spółki komandytowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przychody uzyskane przez podatnika jako wspólnika spółki komandytowej mogą być opodatkowane podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od momentu przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową?

Zdaniem Wnioskodawcy wspólnik - komandytariusz spółki komandytowej, powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o., której był udziałowcem, działający w jej ramach i osiągający dochód z tytułu udziału w przekształconej spółce komandytowej, jest podatnikiem osiągającym dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, któremu przysługuje prawo opodatkowania dochodów podatkiem liniowym w wysokości 19% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 z późn. zm.) spółką komandytową jest spółka osobowa, mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej. Na podstawie art. 28 w związku z art. 103 Kodeksu spółek handlowych majątek spółki komandytowej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Zgodnie z art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka komandytowa może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że osiągnięty przez spółkę komandytową przychód jest przychodem z działalności gospodarczej. Według Wnioskodawcy na gruncie ustaw podatkowych o podatku dochodowym od osób fizycznych i o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest uregulowań prawnych nadających podmiotowość podatkową spółce komandytowej. Nie jest wymieniona jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych i fizycznych. Oznacza to, że podatnikami z tytułu dochodów osiąganych w spółce komandytowej są wspólnicy, będący osobami fizycznymi lub osobami prawnymi, a sama spółka osobowa jest transparentna dla celów podatkowych. Z punktu widzenia prawa podatkowego spółka komandytowa jest inną jednostką niż uprzednio prowadzona jednostka w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych, tak więc pomimo, że nie dochodzi do likwidacji osoby prawnej, tylko do przekształcenia formy ustrojowej jednostki przy jednoczesnej kontynuacji jej bytu prawnego, to jako podmiot podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym przestaje ona istnieć, a z dniem przekształcenia wspólnicy spółki komandytowej, stają się podmiotami opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wspólnik spółki komandytowej, który do dnia przekształcenia nie prowadził pozarolniczej działalności gospodarczej rozpoczyna jej prowadzenie w dniu przekształcenia, będącym dniem dokonania wpisu spółki komandytowej do krajowego rejestru sądowego. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, i 52c ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodu jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w r. podatkowym. Rodzaje źródeł przychodów zawarte zostały w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W punkcie 3 tego artykułu jako źródło przychodu została wymieniona działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 5b ust. 2 powołanej ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nie mająca osobowości prawnej (spółka komandytowa), przychody wspólnika z udziału w takiej spółce określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, a zatem z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, ze wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego wspólnika ustala się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ustępu 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej. Wobec powyższego do wyliczenia dochodu uzyskanego przez wspólnika spółki komandytowej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przyjmuje się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest zobowiązana spółka komandytowa, w wysokości proporcjonalnej do prawa wspólnika w udziale z zysku. Na podstawie art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli 19% podatkiem liniowym. W takim przypadku, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej osiąganych przez podatników opodatkowanych podatkiem liniowym nie łączy się z pozostałymi dochodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali progresywnej. Podatnik, aby skutecznie wybrać opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej podatkiem liniowym, jest zobowiązany do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego stosownego pisemnego oświadczenia do dnia 20 stycznia roku podatkowego, a przypadku rozpoczęcia działalności gospodarczej - do dnia poprzedzającego rozpoczęcie działalności. A zatem w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową oświadczenie wspólnika spółki o wyborze podatku liniowego winno być złożone przed dniem przekształcenia, będącym dniem wpisu spółki komandytowej do krajowego rejestru sądowego. Jednocześnie wspólnik spółki komandytowej opodatkowany podatkiem liniowym nie uzyska z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki osobowej przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, co spowodowałoby wyłączenie tej metody opodatkowania i powrót do skali progresywnej wynikające z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując osiągnięte przez wspólnika będącego osobą fizyczną przychody z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej stanowić będą przychody z działalności gospodarczej. Tym samym po spełnieniu warunków określonych w art. 9a ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca uważa, że ma prawo do opodatkowania osiągniętego dochodu 19% podatkiem liniowym od dnia przekształcenia, którym jest dzień wpisu spółki komandytowej do rejestru. Wnioskodawca na potwierdzenie swojego stanowiska podaje postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bemowo z dnia 11 stycznia 2007 r. sygn. US.1431.DGI/415-74-13 i Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Psie Pole z dnia 5 września 2006 r. sygn. US.PD-I/1/20/61/2006.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Powyższe zastrzeżenie, zawarte w art. 8 ust. 1a ww. ustawy, stanowi, że przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że przychody osoby fizycznej - wspólnika spółki niebędącej osobą prawną - zaliczane są do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

Treść art. 9a ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa, iż podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia r. podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie r. podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Zgodnie z ww. art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

Stosownie do art. 30c ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub ust. 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30, 30d i art. 44 ust. 4, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Rozpatrując sprawę będącą przedmiotem interpretacji należy zauważyć, iż z momentem przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową przestaje istnieć podmiot, którego dochody opodatkowane były zgodnie z unormowaniem prawnym zawartym w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Tym samym dotychczasowi udziałowcy stają się wspólnikami, których dochody, uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej, opodatkowane będą zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wspólnicy mają zatem prawo dokonania wyboru sposobu opodatkowania.

Podatnicy, którzy wybierają po raz pierwszy opodatkowanie uzyskanych w pozarolniczej działalności gospodarczej dochodów podatkiem liniowym, są obowiązani złożyć, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego oświadczenie o wyborze takiej właśnie formy opodatkowania. W przypadku, gdy podatnik rozpoczął w ciągu roku prowadzenie pozarolniczej działalności, jak to mieć będzie w przedstawionym przypadku, pisemne oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania winno być złożone do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Reasumując, w świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego i powołanych wyżej przepisów prawa, zauważyć należy, iż stanowisko podatnika w przedmiotowej sprawie jest prawidłowe, przy założeniu, że nie zachodzą inne przesłanki uniemożliwiające opodatkowanie dochodów podatkiem liniowym, oraz że spełniony zostanie warunek złożenia oświadczenia w wymaganym terminie. Podatnik ma bowiem prawo opodatkować dochody uzyskane z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej podatkiem liniowym w wysokości 19%, gdyż jak wskazuje opis zdarzenia przyszłego, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zaprzestanie prowadzenia działalności ulegając przekształceniu w spółkę komandytową.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę postanowień Urzędów Skarbowych, należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.