IPPB1/415-884/11-3/EC - Możliwość uznania czynności zawarcia umowy spółki osobowej za transakcję w ujęciu art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2011 r. (data wpływu 3 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uznania czynności zawarcia umowy spółki osobowej jako "transakcję" w rozumieniu art. 25a i art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uznania czynności zawarcia umowy spółki osobowej jako "transakcję" w rozumieniu art. 25a i art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, większościowym Udziałowcem i członkiem zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ("Spółka z o.o."). Zamierza on w przyszłości utworzyć łącznie ze Spółką z o.o. spółkę osobową (tj. spółkę jawną lub spółkę komandytową lub spółkę komandytową - akcyjną dalej: "Spółka Osobowa").

W przypadku utworzenia Spółki Osobowej pomiędzy wysokością wkładu Wnioskodawcy a wysokością wkładów wniesionych przez Spółkę z o.o. do Spółki Osobowej będzie istniała duża dysproporcja w zakresie wartości rynkowej wnoszonych wkładów. Wartość rynkowa wkładu dokonanego przez Spółkę z o.o. będzie wynosiła ok. 8.200.000 zł, natomiast wartość rynkowa wkładu Wnioskodawcy będzie wynosiła nie więcej niż 100.000 zł.

Umowa (statut) Spółki Osobowej będzie przewidywała określony podział zysków i strat. Udział w zysku danego wspólnika Spółki Osobowej nie będzie miał związku z wysokością jego wkładu pieniężnego lub niepieniężnego, co oznacza, że Wnioskodawca wniesie do Spółki Osobowej wkład w niższej wysokości niż Spółka z o.o. i mimo to, będzie miał prawo do znacznie większego udziału w zyskach wykazywanych przez Spółkę Osobową.

Wnioskodawca przewiduje następujące udziały w zyskach i stratach Spółki Osobowej:

Umowa (statut) Spółki Osobowej będzie przewidywać udział w zyskach i stratach tejże spółki oraz odpowiednio, uczestnictwa w ponoszonych przez nią stratach w sposób odbiegający od wartości rynkowej wniesionych przez każdego wspólnika wkładów do tej Spółki. Tym samym, Wnioskodawca będzie miał prawo do większego udziału w zysku niż wynikałoby to z wartości wniesionych przez niego wkładów materialnych. Natomiast Spółka z o.o. będzie mieć prawo do mniejszego zysku, niż wartość wniesionego przez nią wkładu materialnego do Spółki Osobowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2. W zakresie pytania nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie zawarcia umowy (statutu) Spółki Osobowej, w której drugim wspólnikiem jest Spółka z o.o., nie dochodzi do wystąpienia transakcji z podmiotem powiązanym, o której mowa w art. 25 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Co prawda, zarówno Spółka Osobowa jaki i Spółka z o.o. oraz Wnioskodawca stanowią podmioty powiązane niemniej jednak na etapie organizowania Spółki Osobowej nie dochodzi do transakcji.

Zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na zawarte we Wniosku pytania wymaga analizy kwestii związanych z następującymi pojęciami: podmioty powiązane, transakcja oraz rynkowość transakcji.

Podmioty powiązane to takie podmioty, które na skutek istniejących pomiędzy nimi więzi kapitałowych, zarządczych, kontrolnych, majątkowych lub rodzinnych mają możliwość wspólnego oddziaływania na podejmowane przez drugi podmiot decyzje gospodarcze. "Powiązanie" w praktyce będzie więc dotyczyło możliwości wywierania przez jeden z podmiotów wpływu na działalność podmiotu zależnego oraz na warunki i rodzaje transakcji dokonywanych przez ten podmiot.

Przez podmioty powiązane należy rozumieć podmioty, pomiędzy którymi zachodzą następujące powiązania (art. 25 ust. 1 Ustawy PIT):

Powyżej wymienione rodzaje powiązań mogą również zachodzić pomiędzy podmiotami krajowymi. Zgodnie z przepisem art. 25 ust. 4 Ustawy PIT, za podmioty powiązane uznaje się również:

Przez posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu należy rozumieć sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5%.

Z uwagi na przytoczone powyżej uregulowania należy z całą pewnością stwierdzić, iż Wnioskodawca oraz Spółka Osobowa oraz Sp. z o.o. będą stanowiły podmioty powiązane.

Pojęcie transakcji nie zostało zdefiniowane w przepisach regulujących materię cen transferowych. Należy więc odwołać się do definicji pojęcia "transakcja" w Słowniku języka polskiego PWN. Zostało ono zdefiniowane jako (1) operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub (2) umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy.

Według stanowiska Ministra Finansów zaprezentowanego w indywidualnej interpretacji z dnia 24 grudnia 2008 r. (sygn. ILPB3/423-637/08-2/HS) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu "przez pojęcie transakcja" należy rozumieć operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług bądź też umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług (też zawarcie takiej umowy)."

Zgodnie zaś z przepisem art. 2 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz. U. Nr 139, poz. 1323 z późn. zm.), transakcją handlową jest umowa, której przedmiotem jest odpłatne dostarczanie towaru lub odpłatne świadczenie usług, jeżeli strony zawierają je w związku z wykonywaną przez siebie działalnością gospodarczą lub zawodową.

Generalnie transakcje handlowe dzielone są na dwie grupy: (i) transakcje, których przedmiotem są towary oraz (ii) transakcje, których przedmiotem są usługi.

Przepisy dotyczące cen transferowych nie posługują się wprost definicją "rynkowego" charakteru transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami. Zgodnie z przepisem art. 11 ust. 1 Ustawy CIT jeżeli podmioty powiązane dokonają między sobą transakcji, a w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmioty powiązane nie wykazują dochodów albo wykazują dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględniania warunków wynikających z tych powiązań.

Powyższe uregulowania są odzwierciedleniem zasady "arm's length", która polega na tym, że ceny w transakcjach dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi powinny być ustalone na poziomie rynkowym, czyli takim, jaki ustaliłyby pomiędzy sobą w takich samych warunkach podmioty niezależne. Zasada ta oznacza, iż podmioty, które łączą różnego rodzaju powiązania, powinny zachowywać odpowiedni dystans (zasada "długości ramienia"). Konsekwencją niezachowania tej zasady jest reakcja organów podatkowych w postaci szacowania dochodu, jaki na transakcji powinien być osiągnięty, oraz określenie podatku, czyli w efekcie do powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu sankcyjną stawką podatku dochodowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na fakt iż, w umowie (statucie) Spółki Osobowej wspólnicy tej spółki nie zobowiązują się do żadnych wzajemnych świadczeń wynikających z transakcji handlowych umowa taka (statut) nie może zostać uznana za transakcję w rozumieniu przepisów dotyczących cen transferowych. W sytuacji takiej u żadnej ze stron nie powstaje należność ani zobowiązanie do dokonania jakichś czynności handlowych. W umowie (statucie) Spółki Osobowej wspólnicy określają m.in. jaki udział w kapitale Spółki Osobowej posiadają poszczególni wspólnicy oraz ustalają jaki będzie ich udział w zyskach i stratach Spółki Osobowej. Nie jest to akt ustalający warunki współpracy handlowej między Spółką Osobową a jej wspólnikami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 25a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

Z treści art. 25a ust. 2 ww. ustawy wynika natomiast, iż obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

W celu określenia kategorii podmiotów, transakcje z którymi mogą skutkować obowiązkiem sporządzania dokumentacji podatkowej, o którym mowa w art. 25a ust. 1 w zw. z art. 25a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy odnieść się do regulacji art. 25 ust. 1 oraz 25 ust. 4 tej ustawy.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli:

Na mocy art. 25 ust. 4 ww. ustawy przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

Stosownie do treści art. 25 ust. 4a ww. ustawy, w przypadku gdy podmiot krajowy dokonuje transakcji z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 25a ust. 6, a warunki ustalone w takiej transakcji odbiegają od warunków jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot krajowy nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody w zaniżonej wysokości - dochody podmiotu krajowego określa się w drodze oszacowania stosując metody wskazane w ust. 2 i 3 lub stosuje się odpowiednio art. 19.

Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5% (art. 25 ust. 5a ww. ustawy).

Użyte przez ustawodawcę w przepisach art. 25a i art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie "transakcja" nie zostało w niej zdefiniowane. Niemniej jednak, z uwagi na spójność systemu podatku dochodowego, pojęcie "transakcji", w aspekcie obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej nie powinno się różnić od jego rozumienia w innych przepisach, regulujących kwestie opodatkowania podatkiem dochodowym. W szczególności należy wskazać na § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1268). Z przepisu tego wynika, iż "transakcje" to czynności, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności lub przekazania do używania dóbr materialnych i niematerialnych oraz udzielania pożyczek (kredytów) i świadczenia usług oraz realizacji wspólnych przedsięwzięć.

Zgodnie zaś z definicjami zawartymi w słowniku języka polskiego "transakcja" oznacza: "operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług, umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też zawarcie takiej umowy" (por. "Słownik Języka Polskiego PWN", pod red. prof. Stanisława Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2008, tom II, s. 103). W ujęciu słownikowym więc "transakcja" to operacja handlowa (ale i bankowa) typu kupno-sprzedaż, ale na większą skalę także porozumienie, układ w jakiejś sprawie, które jest wynikiem rokowań, przetargów i ustępstw.

Wskazać należy, iż z przepisów art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, iż określone w nim "warunki" (różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty) dotyczą warunków tylko w tego rodzaju "transakcjach" jakie wskazuje Wnioskodawca w uzasadnieniu do złożonego wniosku (w odpowiedzi na pytanie nr 2). Takie "warunki" (różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty) dotyczyć więc mogą np. sposobu ustalenia praw do udziału w zyskach utworzonej przez podmioty powiązane spółki osobowej czy też z innego wspólnego przedsięwzięcia, jeżeli podstawą ustalenia tych warunków nie są czynniki rynkowe lecz warunki takie zostały narzucone lub ustalone w wyniku istniejących powiązań, pomiędzy wspólnikami spółki osobowej.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca zamierza wraz ze spółką z o.o. (w której jest większościowym udziałowcem i członkiem zarządu spółki z.o.o.) założyć spółkę osobową. W umowie spółki osobowej określony zostanie podział zysków tejże spółki w sposób odbiegający od wartości wniesionych przez każdego wspólnika wkładów majątkowych. Zgodnie z umową prawo do zysku Wnioskodawcy będzie znacznie większe niż uprawnienia Spółki (ok. 85% - 95% praw do zysku dla Wnioskodawcy i odpowiednio ok. 15% - 5% praw do zysku dla Spółki z o.o.). Zdaniem Wnioskodawcy zawarcie umowy spółki osobowej nie będzie podlegać regulacjom zawartym w art. 25 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej nie będą miały prawa szacowania dochodu Spółki (wynikającego z uczestnictwa w spółce osobowej) wyliczonego zgodnie zapisami umowy spółki osobowej.

Odnosząc powołane przepisy prawa podatkowego do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, stwierdzić należy, iż zawarcie umowy spółki osobowej i otrzymanie określonego prawa do udziału w zysku podlega regulacjom art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W niniejszej sprawie mamy bowiem do czynienia z zawarciem umowy spółki osobowej przez "podmioty powiązane" w rozumieniu art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czego nie kwestionuje Wnioskodawca.

Jeżeli warunki omawianej "transakcji", tj. zawarcia umowy spółki osobowej (określającej również zasady wniesienia wkładów majątkowych od tej spółki), na podstawie której ustalono podział praw do zysku związanego z uczestnictwem wspólników w spółce osobowej, odbiegałyby od warunków, jakie ustaliłyby w analogicznej sytuacji podmioty niepowiązane i w następstwie tego Spółka uzyskałby dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania Spółki z jej akcjonariuszem nie istniały, to w takim przypadku polskie organy podatkowe na podstawie art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogłyby określić dochód Spółki bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Organ podatkowy stwierdza, iż w konsekwencji, z uwagi na istnienie między Wnioskodawcą a Spółką z o.o. powiązań określonych w art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz planowanego kształtu umowy spółki osobowej nie można wykluczyć, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym znajdą zastosowanie przepisy art. 25 ust. 1 tej ustawy - nakazujące organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej określenie dochodu i należnego podatku bez uwzględnienia warunków tych umów wynikających z powiązań występujących miedzy tymi podmiotami. Przy czym, regulacje art. 25 ust. 1 i dalsze, mogą mieć zastosowanie, o ile organy te stwierdzą w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego, istnienie dwóch pozostałych przesłanek, tj. ustalenia lub narzucenia, w wyniku istniejących powiązań, warunków transakcji różniących się od stosowanych przez podmioty niepowiązane, oraz związanego z tym zaniżenia albo niewykazania dochodu.

W związku z powyższym należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zawartego we wniosku pytania nr 2 za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.