IPPB1/415-884/11-2/EC - Ustalenie proporcji udziału w zyskach spółki osobowej w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2011 r. (data wpływu 3 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia proporcji udziału w zyskach spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 3 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia proporcji udziału w zyskach spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, większościowym Udziałowcem i członkiem zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ("Spółka z o.o."). Zamierza on w przyszłości utworzyć łącznie ze Spółką z o.o. spółkę osobową (tj. spółkę jawną lub spółkę komandytową lub spółkę komandytową - akcyjną dalej: "Spółka Osobowa").

W przypadku utworzenia Spółki Osobowej pomiędzy wysokością wkładu Wnioskodawcy a wysokością wkładów wniesionych przez Spółkę z o.o. do Spółki Osobowej będzie istniała duża dysproporcja w zakresie wartości rynkowej wnoszonych wkładów. Wartość rynkowa wkładu dokonanego przez Spółkę z o.o. będzie wynosiła ok. 8.200.000 zł, natomiast wartość rynkowa wkładu Wnioskodawcy będzie wynosiła nie więcej niż 100.000 zł.

Umowa (statut) Spółki Osobowej będzie przewidywała określony podział zysków i strat. Udział w zysku danego wspólnika Spółki Osobowej nie będzie miał związku z wysokością jego wkładu pieniężnego lub niepieniężnego, co oznacza, że Wnioskodawca wniesie do Spółki Osobowej wkład w niższej wysokości niż Spółka z o.o. i mimo to, będzie miał prawo do znacznie większego udziału w zyskach wykazywanych przez Spółkę Osobową.

Wnioskodawca przewiduje następujące udziały w zyskach i stratach Spółki Osobowej:

Umowa (statut) Spółki Osobowej będzie przewidywać udział w zyskach i stratach tejże spółki oraz odpowiednio, uczestnictwa w ponoszonych przez nią stratach w sposób odbiegający od wartości rynkowej wniesionych przez każdego wspólnika wkładów do tej Spółki. Tym samym, Wnioskodawca będzie miał prawo do większego udziału w zysku niż wynikałoby to z wartości wniesionych przez niego wkładów materialnych. Natomiast Spółka z o.o. będzie mieć prawo do mniejszego zysku, niż wartość wniesionego przez nią wkładu materialnego do Spółki Osobowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1. W zakresie pytania nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu określenia udziału w zyskach i stratach Spółki Osobowej w wysokości od 85% do 95% przy niewspółmierności tego udziału w zysku i stratach Spółki Osobowej do wartości wniesionego wkładu, po stronie Wnioskodawcy nie powstaje przychód podatkowy z tytułu otrzymania nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenie w naturze lub innego nieodpłatnego świadczenia.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z unormowaniami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2001 Nr 102, poz. 1117 z późn. zm.; "k.s.h."), wspólnicy spółek osobowych mają prawo do dowolnego określenia proporcji podziału zysku w umowie (statucie) spółki. W przepisie art. 51 § 1 k.s.h. ustawodawca wprost przyjął, że każdy wspólnik spółki jawnej ma prawo do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Przepis ten ma jednak charakter dyspozytywny (art. 37 § 1 k.s.h.). Zatem w umowie spółki wspólnicy spółki jawnej mogą przyjąć inną zasadę i przyznać zróżnicowane prawa wspólnikom spółki jawnej do udziału w zyskach i stratach. Należy przy tym podkreślić, że owe zróżnicowane prawa nie muszą być uzależnione od rodzaju i wartości wkładu. Przepisy k.s.h. przewidują proporcjonalny do wkładów udział wspólników w zyskach spółki komandytowej (art. 123 k.s.h.) i komandytowo-akcyjnej (art. 147 k.s.h.), dają jednak również możliwość innego uregulowania tej kwestii w umowie lub statucie spółki.

Z uwagi na powyższe należy przyjąć, że podział przychodów i kosztów między wspólnikami Spółki Osobowej, w tym pomiędzy Wnioskodawcą i Spółką z o.o., powinien być dokonany w takiej proporcji, w jakiej wspólnik partycypuje w zyskach Spółki Osobowej na podstawie postanowień umowy (statutu) Spółki Osobowej. Zatem proporcję, o której mowa w przepisie art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi będącemu osobą fizyczną udziału w przychodach i kosztach Spółki Osobowej, stosownie do postanowień zawartych w umowie (statucie) Spółki Osobowej.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż ukształtowanie nieproporcjonalnego udziału Wnioskodawcy do wartości wniesionych wkładów skutkuje jedynie przypisaniem temu wspólnikowi określonego udziału w zysku.

Z uwagi na fakt, iż określenie zasad udziału w zyskach i stratach Spółki Osobowej wynika z przepisów prawa handlowego i ma wpływ na określenie zasad podziału dochodu pomiędzy wspólników tej spółki, sposób ukształtowania podziału zysku nie może rodzić domniemania otrzymania jakiegokolwiek świadczenia po stronie Wnioskodawcy. Należy mieć bowiem na uwadze, iż takie samo ukształtowanie udziału w zysku i stratach wpływa na wysokość uzyskiwanych dochodów generowanych przez Spółkę Osobową opodatkowanych następnie u Wnioskodawcy. Korzyść wynikająca z uzyskania nieproporcjonalnego udziału w zyskach i stratach przez Wnioskodawcę zatem wyższe obciążenie podatkowe z uwagi na wyższy udział tego wspólnika w zyskach Spółki Osobowej. Uznanie, iż w związku z ukształtowaniem udziału w zysku dochodzi do otrzymania nieodpłatnego świadczenia prowadziłoby do niedopuszczalnego efektu podwójnego opodatkowania Wnioskodawcy jako wspólnika tej spółki.

Należy również zwrócić uwagę, iż w przepisach Ustawy PIT nie ma przepisu, który przewidywałby opodatkowanie wspólnika w takiej sytuacji. Opodatkowania nie przewidują również przepisy art. 11 Ustawy PIT, które uzależniają powstanie dochodu od otrzymania świadczenia. W sytuacji określenia w umowie spółki zasad podziału zysku nie dochodzi do otrzymania jakiegokolwiek świadczenia przez Wnioskodawcę. Zatem zgodnie z przepisami Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do przysługującego mu udziału w zysku i stracie Spółki Osobowej niezależnie od wartości wniesionych przez niego wkładów do tej spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 51 Kodeksu spółek handlowych, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Jednakże należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 37 § 1 k.s.h. cytowane powyżej przepisy mają zastosowanie, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej.

To jaki udział w zysku przypada wspólnikom spółki komandytowej, określa art. 123 § 1 K.s.h, w myśl którego, komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

W sprawach nieuregulowanych w Dziale III k.s.h. do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 k.s.h.). Natomiast art. 147 § 1 kodeksu spółek handlowych reguluje zasady podziału zysku między wspólnikami spółki komandytowo-akcyjnej W świetle tego przepisu komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej.

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W świetle cytowanego przepisu wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki osobowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika.

Cytowane powyżej przepisy art. 51 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiące, że wspólnicy mają równe prawa do udziału w zysku spółki mają charakter dyspozytywny, co oznacza, że wspólnicy spółki komandytowej mogą w umowie spółki wprowadzić rozwiązania odbiegające od wskazanego wzorca normatywnego, tj. określić prawo w udziale w zysku w dowolnej proporcji, według której będą rozliczane przychody, koszty uzyskania przychodów i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz straty z udziału w Spółce. Tym samym, pierwszeństwo mają postanowienia umowy spółki.

W świetle powyższego, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prawidłowe jest ustalenie proporcji udziału w zyskach wspólników nowoutworzonej spółki osobowej w ten sposób, że na Wnioskodawcę wnoszącego wkład do spółki osobowej przypadać będzie udział w zyskach / stratach tej spółki w wysokości nieproporcjonalnej do wniesionego przez Niego wkładu.

Ponadto, sam fakt określenia proporcji w opisany przez Wnioskodawcę sposób nie powoduje powstania z tego tytułu przychodu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.