IPPB1/415-875/13-4/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2013 r. (data wpływu 21 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty przez spółkę komandytową przypadającego na Wnioskodawcę zysku - jest prawidłowe.

W dniu 21 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty przez spółkę komandytową przypadającego na Wnioskodawcę zysku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce. Wnioskodawca jest również jednym ze wspólników spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). W najbliższym czasie planowane jest dokonanie przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową (w spółkę jawną). Część udziałów objętych przez obecnych udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością objęta została w wartości przekraczającej ich wartość nominalną, co było efektem gotówkowego podwyższenia kapitału spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W konsekwencji przy objęciu udziałów doszło do powstania nadwyżki wartości przekazanych środków nad nominalną wartością wydanych udziałów tzn. doszło do powstania tak zwanego "agio", która to wartość została odniesiona na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Planowane przekształcenie, o którym mowa powyżej, przeprowadzone zostanie na podstawie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. (dalej: k.s.h.).

W wyniku przekształcenia zmianie nie ulegnie wartość majątku powstałej z przekształcenia spółki jawnej w stosunku do majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w szczególności zmianie nie ulegnie wartość kapitałów, zarówno podstawowego jak i zapasowego. W wyniku przekształcenia formy prowadzonej działalności ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną zmianie nie ulegnie również proporcja pomiędzy kapitałami podstawowym i zapasowym.

Działalność gospodarcza prowadzona przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, której udziałowcem jest Wnioskodawca, będzie kontynuowana przez spółkę jawną. W tym celu spółka jawna wykorzystywać będzie nieruchomość (dalej: Nieruchomość) należącą do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Nieruchomość spełnia definicję używanego środka trwałego zgodnie z art. 22j ust. 2 i 3 Ustawy o p.d.o.f. i jest amortyzowana z uwzględnieniem stawek przewidzianych w art. 22j ust. 1 Ustawy o p.d.o.f. przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Stosowane dla Nieruchomości stawki amortyzacyjne są różne dla celów podatkowych oraz bilansowych (tekst jedn.: dla celów podatkowych Nieruchomość jest amortyzowana według indywidualnych stawek amortyzacyjnych przewidzianych w ustawie o p.d.o.f., natomiast dla celów bilansowych przyjęte stawki amortyzacji będą niższe lub też zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami w stosunku do Nieruchomości dokonywany będzie odpis aktualizujący wartość Nieruchomości). W konsekwencji, w początkowym okresie amortyzacji Nieruchomości zysk podatkowy wspólników będzie niższy od zysku księgowego. W późniejszym okresie natomiast (tekst jedn.: po zakończeniu amortyzacji podatkowej) zysk podatkowy wspólników będzie wyższy od zysku księgowego. Zgodnie z planami wspólnicy spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością partycypować będą w zysku i kosztach (w tym m.in. kosztach amortyzacji) spółki jawnej zgodnie z proporcją ustaloną w umowie spółki jawnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy na moment przekształcenia formy prawnej ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną Wnioskodawca zobowiązany będzie do rozpoznania dochodu (przychodu) jedynie w odniesieniu do wartości zysków niepodzielonych.

2. Czy w związku z kontynuowaniem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przez powstałą z przekształcenia spółkę jawną Wnioskodawca jako wspólnik spółki jawnej będzie miał prawo do kontynuowania odpisów amortyzacyjnych w takim samym zakresie, w jakim prawo do odpisów amortyzacyjnych przysługiwało spółce z ograniczona odpowiedzialnością.

3. Czy dokonanie po zakończeniu roku obrotowego podziału zysku między wspólników (w tym Wnioskodawcy), tj. wypłaty części lub całości zysku bilansowego na rzecz wspólników zgodnie z proporcją ustaloną w umowie spółki powoduje powstanie po ich stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odpowiedź na pytanie nr 3 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Wniosek w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i 2 zostanie rozpatrzony w odrębnych interpretacjach.

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, sama wypłata części lub całości zysku bilansowego na rzecz wspólników zgodnie z proporcją ustaloną w umowie spółki jawnej nie powoduje powstania po ich stronie zobowiązania podatkowego w świetle przepisów Ustawy o p.d.o.f. W przypadku spółki jawnej podstawą do ustalenia podatku dochodowego jest dochód realizowany i opodatkowany na bieżąco, a nie wypłata zysku na rzecz wspólników po zakończeniu roku obrotowego.

Spółka jawna, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca nie posiada osobowości prawnej i nie jest podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego - podmiotami takimi są natomiast wspólnicy spółki jawnej. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi, podlegają oni opodatkowaniu odpowiednio podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub podatkiem dochodowym od osób prawnych. Konsekwentnie, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki jawnej a odnoszące się do osób fizycznych powinny być rozpatrywane w oparciu o przepisy Ustawy o p.d.o.f.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (w tym w spółce jawnej) ze wspólnej własności wspólnego przedsięwzięcia wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł z których dochód podlega opodatkowaniu według skali.

Podobnie, zgodnie z art. 8 ust. 2 Ustawy o p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów spółki nie będącej osobą prawną należy alokować do jej wspólników proporcjonalnie do ich prawa w udziale w zysku.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy zarówno przychody spółki jawnej z prowadzonej działalności gospodarczej, w której wykorzystywana będzie Nieruchomość, jak i koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (w tym m.in. koszty amortyzacji Nieruchomości) są w istocie przychodami i kosztami wspólników spółki jawnej, proporcjonalnie do prawa poszczególnych wspólników w udziale w zysku. Tym samym więc przychód (dochód) spółki jawnej podlegać będzie opodatkowaniu u każdego wspólnika proporcjonalnie do określonego w umowie spółki jawnej prawa poszczególnych wspólników do udziału w zysku. Obowiązek opodatkowania zysku wspólników wystąpi niezależnie od tego, czy zysk ten zostanie wspólnikom faktycznie wypłacony czy też zostanie w spółce jawnej zatrzymany.

Jednocześnie, zgodnie z odrębnymi przepisami k.s.h. oraz Ustawy o Rachunkowości wspólnik spółki jawnej może żądać podziału jej wyniku finansowego i wypłaty części lub całości zysku wykazanego w sprawozdaniu finansowym spółki z końcem każdego roku obrotowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, przyszłe wypłata lub wypłaty z tytułu podziału zysku stanowić będą odzwierciedlenie uzyskiwanego przez wspólników dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej. Dochód ten - jak wykazano powyżej - będzie opodatkowany na bieżąco u każdego wspólnika proporcjonalnie do określonego w umowie spółki jawnej prawa poszczególnych wspólników do udziału w zysku. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy sama wypłata lub wypłaty na rzecz wspólnika środków z tytułu podziału zysku spółki jawnej na podstawie odrębnych przepisów k.s.h. oraz Ustawy o Rachunkowości nie skutkuje powstaniem obowiązku w p.d.o.f.

Planowana wypłata zysku przez spółkę na rzecz wspólnika jest odrębnym źródłem przychodów/odrębną podstawą opodatkowania w przypadku wypłaty zysku ze spółki będącej osobą prawną. W takim przypadku występuje podwójne opodatkowanie - raz na poziomie spółki (opodatkowanie zysku spółki) oraz drugi raz na poziomie udziałowca (wypłacona dywidenda). W przypadku spółek osobowych (takich jak spółka jawna) ze względu na ich transparentność wystąpi jednokrotne opodatkowanie na poziomie wspólników w momencie osiągnięcia dochodów przez spółkę (w trakcie roku obrotowego wspólnicy opłacają zaliczki na podatek tak więc nie powinien wystąpić dodatkowy obowiązek podatkowy po zakończeniu roku, spowodowany wypłatą zysku wspólnikom).

Z prezentowanym powyżej stanowiskiem zgodził się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej 12 września 2008 r. w podobnym stanie faktycznym interpretacji indywidualnej (sygn. IPPB1/415-735/08-2/JB). W szczególności potwierdził on, że " (...) podział zysku z końcem roku obrotowego stanowić będzie zawsze czynność neutralną podatkowo dla wspólników spółki osobowej jako że - co wynika z zasady neutralności podatkowej spółki osobowej - zysk znajdujący się w spółce i tak stanowi w istocie środki jej wspólników". Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w wydanej 30 października 2008 r. w podobnym stanie faktycznym interpretacji indywidualnej (sygn. ITPB1/415-438b/08/MR) potwierdził, że " (...) wypłata na rzecz wspólników środków z tytułu podziału zysku spółki jawnej (...) nie skutkuje powstaniem obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych".

Analogiczne stanowisko do powyższego prezentowane było w interpretacjach indywidualnych wydawanych przykładowo przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 25 października 2012 r. sygn. IBPBI/1/415-891/12/KB, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 2 listopada 2011 r. sygn. ILPB1/415-1009/11-2/AP lub Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 6 czerwca 2009 r. sygn. ITPB1/415-291/09/HD.

Uwzględniając powyższe Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości zajmowanego stanowiska zgodnie z którym sama wypłata części lub całości zysku bilansowego na rzecz wspólników zgodnie z proporcją ustaloną w umowie spółki jawnej nie powoduje powstania po ich stronie zobowiązania podatkowego w świetle przepisów Ustawy o p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Natomiast na mocy art. 51 § 1 k.s.h., każdy wspólnik spółki jawnej ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Zasada równego udziału wspólników w zyskach i uczestniczenia w stratach może być jednak zmieniona w drodze umowy spółki. Wspólnik może żądać podziału i wypłaty zysku z końcem każdego roku obrotowego (art. 52 § 1 k.s.h.).

Jednakże należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 37 § 1 Kodeksu spółek handlowych, cytowane powyżej przepisy mają zastosowanie, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej.

Ponieważ spółka jawna jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki.

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej). Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

Natomiast stosownie do treści art. 44 ust. 3f ww. ustawy podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Zgodnie z art. 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45.

Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami, przychody (dochody) z udziału w spółce osobowej podlegają opodatkowaniu u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku - co stanowi naturalną konsekwencję pozbawienia spółki osobowej statusu podatnika podatku dochodowego. Tym samym, środki stanowiące przychody spółki jawnej, co do zasady, stanowią już w momencie ich powstania przychody jej wspólników i u nich też są opodatkowane uzyskane z tego tytułu na przestrzeni roku podatkowego dochody z zachowaniem proporcji określonej przepisem art. 8 ust. 1 cyt. ustawy.

Wypłata z tytułu podziału zysku stanowi odzwierciedlenie uzyskiwanego przez wspólników dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej. Dochód ten - jak wykazano powyżej - jest opodatkowany u każdego wspólnika proporcjonalnie do określonego w umowie spółki prawa poszczególnych wspólników do udziału w zysku.

Zatem, wypłata udziału w rocznym zysku bilansowym spółki jawnej dokonana w myśl przepisu art. 52 § 1 Kodeksu spółek handlowych, stanowić będzie czynność neutralną podatkowo dla wspólników tej spółki, jako że zysk wypracowany w spółce stanowi w istocie opodatkowane już środki jej wspólników. Ponadto, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje opodatkowania wypłat z zysku spółki jawnej, o których mowa w art. 52 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

Podsumowując, wypłata na rzecz Wnioskodawcy udziału w rocznym zysku bilansowym spółki jawnej nie będzie skutkować powstaniem po Jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego po stronie Wnioskodawcy nie powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ wskazuje, że zgodnie z treścią art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania dla pozostałych wspólników spółki osobowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.