IPPB1/415-873/13-4/IF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2013 r. (data wpływu 21 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania za zakład działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej - jest prawidłowe.

W dniu 21 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania za zakład działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym (dalej: "Wnioskodawca"). Wnioskodawca rozważa przystąpienie do nowo zawiązanej spółki handlowej z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej (dalej: "Spółka"). Spółka przyjmie formę komanditná spoločnosť. Spółka ma cechy polskiej spółki osobowej (komandytowej). W Spółce podobnie jak w polskiej spółce komandytowej przynajmniej jeden ze wspólników odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia (odpowiednik polskiego komplementariusza), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (odpowiednik polskiego komandytariusza) jest ograniczona.

Wnioskodawca posiada 1/3 udziałów w cypryjskiej spółce kapitałowej (dalej: "CypCo"). Pozostałe 2/3 udziałów jest w posiadaniu dwóch innych osób fizycznych będącymi polskimi rezydentami podatkowymi, każda po 1/3 udziałów. CypCo ma formę prawną wymienioną w załączniku nr 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z dnia 17 stycznia 2012 r., poz. 361 z późn. zm. "p.d.o.f.").Wnioskodawca na poczet wkładu komplementariusza w Spółce wniesie swoje udziały w CypCo. Udziały z CypCo Wnioskodawcy zostaną wniesione równocześnie z udziałami pozostałych wspólników CypCo. W wyniku powyższego Spółka uzyska bezwzględną większości w CypCo w wyniku jednoczesnego wniesienia udziałów przez wszystkich wspólników CypCo. Spółka jest podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników. Wnioskodawca przystąpi do Spółki w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, odpowiednika polskiego komplementariusza. Wnioskodawca będzie uczestniczył w zyskach Spółki w proporcji określonej w umowie Spółki. Oprócz Wnioskodawcy, pozostałymi wspólnikami w Spółce mogą zostać osoby fizyczne lub spółki kapitałowe z siedzibą w Polsce lub w innym kraju Unii Europejskiej.

Spółka będzie posiadać na terytorium Słowacji biuro, przez które będzie prowadzić działalność holdingową. Księgi rachunkowe Spółki będą również znajdować się na terytorium Słowacji. Spółka będzie zarejestrowana w rejestrze spółek na terytorium Słowacji. Zgodnie ze słowackimi regulacjami podatkowymi, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się dla Spółki, posiadającej siedzibę lub miejsce efektywnego zarządu na terytorium Słowacji, jako dla odrębnego od wspólników podmiotu. Od tak ustalonej podstawy odejmuje się część przypadającą na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności, określoną proporcjonalnie do ich udziałów w zysku Spółki wskazanych w umowie Spółki. Wyłączona z podstawy opodatkowania Spółki kwota przypadająca wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności stanowi dochód tych wspólników podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W efekcie, w odniesieniu do zysków Spółki, które będą przypadały Wnioskodawcy, to Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku dochodowego, a nie Spółka. Natomiast pozostała po odjęciu dochodów przypadających na udziały wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności (w tym na udział Wnioskodawcy) kwota stanowi dochód Spółki i podlega opodatkowaniu na poziomie Spółki. Zatem w zakresie dochodów przypadających na udział Wnioskodawcy, Spółka nie będzie podatnikiem podatku dochodowego ani w Polsce ani na Słowacji. Spółkę w zakresie dochodów przypadających Wnioskodawcy należy uznać za podmiot transparentny podatkowo, posiadający cechy polskiej spółki osobowej. Spółka będzie pełnić funkcję spółki holdingowej posiadającej udziały/akcje w spółkach mających siedzibę w krajach członkowskich Unii Europejskiej, w związku z czym będzie osiągać dochody z tytułu: dywidend, zbycia udziałów/akcji oraz innych papierów wartościowych. Spółka nie będzie posiadała udziałów/akcji w spółkach mających siedzibę na terytorium Polski. Działalność Spółki będzie polegała na wykonywaniu nadzoru właścicielskiego nad spółkami, których akcje i/lub udziały Spółka będzie posiadać.

Nie jest wykluczone, że po osiągnięciu założonych wyników finansowych Spółka zostanie zlikwidowana. W takiej sytuacji majątek posiadany przez Spółkę zostanie przeniesiony na rzecz jej wspólników, w tym również na rzecz Wnioskodawcy. Mając na uwadze charakter działalności Spółki prawdopodobne jest, że w chwili likwidacji Spółki jej majątek stanowić będą głównie: papiery wartościowe, udziały w innych spółkach i gotówka.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy dokonanie przez Wnioskodawcę aportu udziałów w cypryjskiej spółce kapitałowej do słowackiej spółki komandytowej, będzie skutkować powstaniem u Wnioskodawcy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

2. Czy Wnioskodawca z tytułu prowadzenia na terytorium Republiki Słowackiej działalności w ramach Spółki będzie posiadał zakład na terytorium Republiki Słowackiej w rozumieniu Umowy ze Słowacją.

3. Czy do środków z dywidend lub zaliczek na poczet dywidend Spółki wypłaconych z tytułu udziału w zyskach w spółce kapitałowej prawa cypryjskiego z siedzibą na Cyprze oraz przypisanych do zakładu Wnioskodawcy na terytorium Republiki Słowackiej zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 1 lit. a.Umowy ze Słowacją, co oznacza, iż dochody te w momencie ich otrzymania przez Spółkę mogą być opodatkowane na terytorium Republiki Słowackiej a w Polsce znajdzie zastosowanie odpowiednia metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci wyłączenia z zastosowaniem progresji, co oznacza, ze późniejsza wypłata tych dochodów jako udziałów w zysku Spółki jest neutralna podatkowo dla Wnioskodawcy w Polsce.

4. Czy środki finansowe uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji Spółki i otrzymanie majątku likwidacyjnego podlega opodatkowaniu w Polsce w momencie ich otrzymania przez Wnioskodawcę.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku Nr 2. Odpowiedź na pozostałe pytania zostanie rozstrzygnięta odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad.2

Wnioskodawca z tytułu prowadzenia działalności na terytorium Republiki Słowackiej w formie Spółki będzie posiadał na terytorium Republiki Słowackiej zakład w rozumieniu Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 18 września 1994 r., (Oz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131, "U mowa ze Słowacją").

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Umowy ze Słowacją pojęcie zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie zakład obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat i kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych (art. 5 ust. 2 Umowy ze Słowacją).

Umowa ze Słowacją przewiduje również wyłączenia z pojęcia zakładu znajdujące się w art. 5 ust. 3 i 4 Umowy ze Słowacją które nie będą miały zastosowania w przedmiotowym przypadku.

Aby zatem uzna ze działalność będzie prowadzona poprzez zakład musi on spełnić następujące warunki:

* "być stałą placówką",

* prowadzić całkowicie lub częściowo działalność przedsiębiorstwa.

Za stałą placówkę uznaje się m.in. władanie pewną przestrzenią bez znaczenia na posiadany do niej tytuł prawny przy założeniu, że jej wykorzystywanie wykazuje pewien stopień trwałości. Zgodnie z postanowieniem Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2006 r. (nr PB4-6/SR-033-096-64-180/06), siedziba spółki osobowej spełnia przesłanki stałej placówki.

W przypadku Wnioskodawcy, Spółka, której jest wspólnikiem, posiada swoją siedzibę, a zatem można stwierdzić, iż stanowi stałą placówkę. Drugim warunkiem, jaki musi być spełniony dla uznania podmiotu za zakład w świetle Umowy ze Słowacją, jest prowadzenie działalności przedsiębiorstwa w zakresie całkowitym lub częściowym. Takie sformułowanie - całkowite lub częściowe prowadzenie działalności przedsiębiorstwa - wskazuje, iż zakres prowadzonej działalności nie odgrywa znaczącej roli w kontekście kwalifikacji danego podmiotu jako zakładu. Bezwzględnym warunkiem jest aby działalność była prowadzona w ramach zakładu, Warunek ten jest w tej sytuacji spełniony. Wnioskodawca będzie prowadził działalność jako wspólnik Spółki, która będzie spółką holdingową, uzyskującą dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Wymaga wskazania, iż Spółka w zakresie dochodów przypadających na udział Wnioskodawcy jest spółką transparentną podatkowo, czyli w zakresie udziału w zyskach Spółki przypadających Wnioskodawcy Spółka nie jest podatnikiem słowackiego podatku dochodowego od osób prawnych i/lub fizycznych. Oznacza to, iż dochód przypadający na Wnioskodawcę z tytułu uczestniczenia w Spółce będzie dochodem tego wspólnika, który z tego tytułu będzie zobowiązany do rozliczenia podatku dochodowego. W świetle powyższego należy uznać, iż Spółka jest spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 p.d.o.f. Należy zauważyć, iż zarówno doktryna jak i organy podatkowe, co do zasady kwalifikują prowadzenie działalności za pośrednictwem spółki osobowej jako zakład wspólnika spółki osobowej w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Autorzy Komentarza do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania pod redakcją Klausa Vogel (Klaus Vogel on Double Taxation Conventions: A commentary to the OECD-, UN- and US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital, red. K. Vogel, Third edition, The Hague - London - Boston) stwierdzają że: "działalność przedsiębiorstwa w rozumieniu artykułu 7 jest jakąkolwiek niezależną działalnością inną od używania nieruchomości w rozumieniu artykułu 6 (3) oraz inną od niezależnej działalności osobistej w rozumieniu artykułu 14 (...). Pod pewnymi warunkami udział wspólnika w spółce osobowej (ang. partners distributive share in a partnership) lub podobnej może kwalifikować się jako >>zyski przedsiębiorstwa<< (ang. business profits) w rozumieniu art. 7".

Podobnie stwierdzili autorzy Komentarza do Modelu Konwencji OECD pod red. B. Brzezińskiego (B. Brzeziński i inni, Model Konwencji OECD, Komentarz, Warszawa 2008, s. 467): "Artykuł 7 MK OECD nie zawiera regulacji bezpośrednio dotyczących spółek osobowych. W tym zakresie w literaturze odsyła się do prawa wewnętrznego interpretowanego z uwzględnieniem kontekstu umowy (I. J. J. Burgers, Commentary to Art. 7 OECD Model, www.ip.online.ibfd.org, pkt 4.1.6). Jeżeli - zgodnie z prawem wewnętrznym-spółka osobowa jest transparentna, a więc dochody nie są opodatkowywane na poziomie spółki, a wyłącznie na poziomie wspólników, udział wspólnika w przedsiębiorstwie spółki jest uważany za przedsiębiorstwo wspólnika w znaczeniu art. 7 MK OECD". Dalej autorzy Komentarza (Ibidem, s. 734) podkreślili, że: "W związku z transparentnością spółek osobowych, udział w spółce osobowej stanowi formę prowadzenia działalności jej wspólników. W konsekwencji, jeśli zostaną spełnione pozostałe przesłanki uznania za stały zakład (tekst jedn.: posiadanie placówki oraz stałość prowadzenia działalności), spółka osobowa może funkcjonować jako stały zakład dla każdego z jej wspólników". Skoro zatem analizowana Spółka ma swoją siedzibę, bez wątpienia uznać ją należy za zakład Wnioskodawcy w rozumieniu Umowy ze Słowacją.

Także w komentarzu do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami pod red. dr Marcina Jamrożego i dr Adriana Cloer (wyd. C.H. Beck, Warszawa 2007, art. 7 str. 115), zostało wskazane, że działalność wykonywana przez spółkę osobową stanowi zakład - przy założeniu, że zostały spełnione przesłanki jego powstania określone w art. 5. Uznanie spółki osobowej jako zakładu dla wspólnika zostało również wskazane przez Kazimierza Bany w artykule "Opodatkowanie zysków z przeniesienia własności udziałów w spółce osobowej na podstawie Modelowej Konwencji Podatkowej OECD" (Monitor Podatkowy, nr 4, Warszawa 2006), w którym wskazano: "Komitet Podatkowy OECD zakłada oczywiście, że spółka osobowa stanowi zakład wspólników, jeżeli jest ona traktowana jako podmiot przezroczysty na mocy prawa wewnętrznego". Wskazać należy, że również z perspektywy państwa, w którym Spółka będzie prowadziła swoją działalność (Republika Słowacka) - niebędący słowackim rezydentem podatkowym wspólnik Spółki odpowiadający bez ograniczenia za jej zobowiązania (tak jak Wnioskodawca) będzie posiadał z tytułu prowadzonej w ramach Spółki działalności zakład na terytorium Republiki Słowackiej.

Stanowisko takie zostało również potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 grudnia 2012 r., (sygn. Nr IPPB1/415-1213/12-2/MS), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 grudnia 2012 r., (sygn. Nr IPPB1/415-1135/12-2/JB), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 października 2012 r., (sygn. Nr ILPB1/415-657/12-2/AA), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 września 2012 r., (sygn. Nr IPPB1/415-773/12-2/KS), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 września 2012 r., (sygn. Nr IPPB1/415-889/12-2/KS).

W świetle powyższych rozważań uznać należy, iż Wnioskodawca z tytułu prowadzenia działalności na terytorium Republiki Słowackiej w ramach Spółki będzie posiadał zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 Umowy ze Słowacją.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Krańcowo należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia organów podatkowych dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.