IPPB1/415-855/09-4/KS - Określenie skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa do spółki cywilnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2009 r. (data wpływu 10 listopada 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 grudnia 2009 r. (data wpływu 17 grudnia 2009 r.) złożonym na wezwanie z dnia 10 grudnia 2009 r. Nr IPPB1/415-855/09-2/KS, Nr IPPP3/443-1022/09-2/MM, Nr IPPB2/436-465/09-2/AF o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przedsiębiorstwa do nowo powstałej spółki cywilnej w części dotyczącej:

W dniu 10 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przedsiębiorstwa do nowo powstałej spółki cywilnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobowo działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży części zamiennych do pojazdów samochodowych i maszyn rolniczych. Prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Zakupy związane są z działalnością opodatkowaną. Obecnie Wnioskodawca zamierza całe przedsiębiorstwo tj. środki trwałe (w tym budynek sklepu wraz z gruntem), wyposażenie i towary handlowe wnieść aportem do spółki cywilnej, którą ma zamiar założyć razem z synem i żoną.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 10 grudnia 2009 r. Nr IPPB1/415-855/09-2/KS, Nr IPPP3/443-1022/09-2/MM, Nr IPPB2/436-465/09-2/AF Wnioskodawca pismem z dnia 14 grudnia 2009 r. (data wpływu 17 grudnia 2009 r.) uzupełnił przedstawione zdarzenie przyszłe oraz uiścił brakująca opłatę.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca poinformował, iż wniesienie wkładu do spółki cywilnej nastąpi przed likwidacją prowadzonej obecnie działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie pierwsze w części dotyczącej skutków podatkowych wniesienia przedsiębiorstwa do nowo powstałej spółki cywilnej po stronie Wnioskodawcy. W zakresie pytania pierwszego w części dotyczącej skutków podatkowych wniesienia przedsiębiorstwa po stronie pozostałych wspólników spółki cywilnej zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Natomiast odpowiedź na pozostałe pytania zawarte we wniosku zostanie udzielona w odrębnych interpretacjach.

Stanowisko odnośnie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy jeżeli wniesie całe swoje przedsiębiorstwo do nowopowstałe spółki cywilnej, to nastąpi zmiana formy prawnej działalności dotychczas prowadzonej jednoosobowo na działalność w formie spółki cywilnej i automatycznie zostanie zlikwidowana działalność, którą dotychczas prowadził jednoosobowo.

Likwidacja dotychczasowej działalności jednoosobowej oznacza konieczność sporządzenia spisu z natury i jego wyceny stosownie do przepisów § 27-29 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz wiąże się z obowiązkiem prawidłowego obliczenia dochodu uzyskanego za okres od początku roku podatkowego do dnia likwidacji, z uwzględnieniem różnic remanentowych - stosownie do uregulowań zawartych w art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy, nie powinien on ustalać na dzień likwidacji dotychczas prowadzonej działalności gospodarczej dochodu od remanentu likwidacyjnego, który podlega 10 % ryczałtowanym podatkiem dochodowym, ponieważ składniki majątku objęte remanentem likwidacyjnym zostaną wniesione do nowopowstałej spółki cywilnej. W świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, fakt wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci przedsiębiorstwa nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu przepisów tej ustawy ani po stronie Wnioskodawcy, ani po stronie pozostałych wspólników tej spółki, ponieważ nie wiąże się z odpłatnym zbyciem składników majątku "o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak również nie generuje przychodu z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuję.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Jednocześnie zauważyć należy, iż katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, ujęty w ww. art. 55¹ Kodeksu cywilnego nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie "w szczególności". Zgodnie zaś z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Ustawodawca w ww. przepisach wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które mogą być przedmiotem czynności prawnej (wkładu).

W opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, iż prowadzi jednoosobowo działalność gospodarczą. Obecnie zamierza całe przedsiębiorstwo wnieść aportem do spółki cywilnej, którą założy razem z synem i żoną.

Przy tym należy jednak wyraźnie zaznaczyć, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy składniki majątku będące przedmiotem czynności prawnej stanowią przedsiębiorstwo, o którym mowa w przytoczonych powyżej przepisach Kodeksu cywilnego.

Przez umowę spółki, stosownie do art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Zgodnie z art. 861 § 1 ustawy Kodeks cywilny, wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług.

W myśl zasady określonej w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki powoduje przeniesienie własności rzeczy lub mienia będącego przedmiotem wkładu. Wniesienie do spółki cywilnej wkładu w postaci przedsiębiorstwa wykorzystywanego na potrzeby działalności gospodarczej wnoszącej wkład (osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą), stanowi odpłatne zbycie tego przedsiębiorstwa. Wartość przedsiębiorstwa określona w umowie spółki stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej podatnika wnoszącego wkład do spółki.

Brak jest zatem podstaw do uznania za zasadne stwierdzenie, że w sytuacji, gdy do spółki cywilnej Wnioskodawca wnosi przedsiębiorstwo uprzednio wykorzystywane w tej działalności gospodarczej nie powstaje przychód.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż wniesienie przedsiębiorstwa jako wkładu do spółki cywilnej powoduje powstanie przychodu, wobec czego za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż w przedmiotowej sprawie nie powstanie przychód, ponieważ czynności ta nie wiąże się z odpłatnym zbyciem składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto zauważyć należy, iż z dniem wniesienia przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego) do spółki cywilnej, przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę fizyczną - Wnioskodawcę, traci swój byt prawny czyli następuje likwidacja tego przedsiębiorstwa skutkująca określonymi ustawowo obowiązkami.

Zgodnie z art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej, dochód ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będących środkami trwałymi - takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił - w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja. Za datę likwidacji działalności gospodarczej uważa się datę określoną w powyższym zawiadomieniu.

Przy czym nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli:

Z brzmienia art. 24 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika wprost, że nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli osoba fizyczna wniosła w formie wkładu do spółki cywilnej składniki majątku objęte remanentem. Oznacza to, iż sporządzenia remanentu likwidacyjnego nie spowoduje obowiązku zapłaty podatku od dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 3, podatku w formie ryczałtu określonego przepisem art. 44 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie nadmienić należy, że wprawdzie wyłączenie wynikające z art. 24 ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma zastosowanie do ustalenia dochodu na dzień likwidacji ale nie zwalnia z obowiązku sporządzenia remanentu likwidacyjnego.

Reasumując, wniesienie do spółki cywilnej przez jednego z jej wspólników wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, powoduje w momencie wniesienia tego wkładu powstanie przychodu u wspólnika wnoszącego wkład. Czynność ta stanowi odpłatne zbycie i generuje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniesienie wkładu niepieniężnego nie będzie jednak skutkować obowiązkiem uiszczenia z tego tytułu podatku dochodowego, o którym mowa w art. 44 ust. 4 ww. ustawy. Jednakże, wyłączenie z obowiązku ustalenia dochodu nie jest równoznaczne ze zwolnieniem z obowiązku sporządzenia remanentu likwidacyjnego. Zatem na dzień likwidacji działalności Wnioskodawca będzie zobowiązany sporządzić remanent likwidacyjny.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różni się od zdarzenia przyszłego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M. C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.