IPPB1/415-849/12-2/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2012 r. (data wpływu 9 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat z tytułu nadzoru - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat z tytułu nadzoru.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej prowadzoną w Urzędzie miasta. Przedmiotem mojej działalności-jest działalność rachunkowo księgowa oraz doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca posiada też uprawnienia biegłego rewidenta i jestem członkiem Krajowej Izby Biegłych Rewidentów.

Wnioskodawca zamierza w najbliższym czasie dokonać zmiany przedmiotu swojej działalności na te, które są wymienione w art. 48 Ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym Dz. U. z 2009.77.649 to jest:

W tym celu Wnioskodawca zamierza złożyć wniosek i dokonać wpisu swojej firmy do ewidencji podmiotów uprawnionych do wykonywania ww. czynności, której ewidencję prowadzi Krajowa Izba Biegłych Rewidentów.

Przynależność podmiotu Wnioskodawcy do Krajowej Izby Biegłych Rewidentów spowoduje obowiązek płacenia opłat rocznych z tytułu nadzoru, o których to opłatach mówi artykuł 52 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym.

Zgodnie z treścią artykułu 21 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym do kompetencji Krajowej Rady Biegłych Rewidentów należy "określanie wysokości opłat rocznych z tytułu nadzoru, o których mowa w art. 52 ust. 1 pkt 2, oraz zasad ich podziału".

Z treści art. 52.ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym) wynika, że: - "Podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych jest obowiązany: wnosić opłatę roczną z tytułu nadzoru w wysokości nie wyższej niż 2% rocznych przychodów z tytułu wykonywania czynności rewizji finansowej, jednak nie mniej niż 20% przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej, ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego za poprzedni rok kalendarzowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy ponoszone koszty opłaty z tytułu nadzoru, o których mowa w art. 52 ust. 1 pkt 2, ustalone na podstawie art. 21 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów uchwałą z dnia 6 marca 2012 r.- Wnioskodawca ma prawo uznać (tę opłatę z tytułu nadzoru) za koszt, który zmniejszy podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym uznać za koszt podatkowy w prowadzonej działalności gospodarczej zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity; Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307).

Treść uchwały Krajowej Rady Biegłych Rewidentów brzmi:

UCHWAŁA KRAJOWEJ RADY BIEGŁYCH REWIDENTÓW z dnia 6 marca 2012 r. w sprawie wysokości opłaty rocznej z tytułu nadzoru w 2012 r.

Na podstawie art. 21 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (Dz. U. Nr 77, poz. 649 oraz z 2010 r. Nr 182, poz. 1228) uchwala się, co następuje:

§ 1. Uchwała określa wysokość opłaty rocznej z tytułu nadzoru, zwanej dalej "opłatą", w 2012 r.

§ 2. W 2012 r., ustala się opłatę w wysokości 1,5% przychodów podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych z tytułu wykonywania czynności rewizji finansowej, jednak nie mniej niż 7 000,00 zł (słownie; siedem tysięcy złotych) dla podmiotów wykonujących czynności rewizji finansowej w jednostkach zainteresowania publicznego i 2 500,00 zł (słownie: dwa tysiące pięćset złotych) dla pozostałych podmiotów.

§ 3. Uchwała wchodzi w życie z dniem podjęcia.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy nie będzie on mógł uznać za koszty podatkowe w prowadzonej działalności gospodarczej ustalonej przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów na rok 2012 opłaty z tytułu nadzoru.

Wnioskodawca uważa, że art. 21 ust. 2 pkt 8 UoBR nie daje podstawy do ustalenia wysokości minimalnej opłaty z tytułu nadzoru w innej wysokości dla podmiotów badających jednostki zaufania publicznego (7.000 zł) a w i nnej wysokości minimalnej dla podmiotów badających pozostałych (2.500 zł), gdyż z art. 52 ust. 1.pkt 2 UoBR wynika, że "Podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych jest obowiązany wnosić opłatę roczną z tytułu nadzoru w wysokości nie wyższej niż 2% rocznych przychodów z tytułu wykonywania czynności rewizji finansowej, jednak nie mniej niż 20% przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej, ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego za poprzedni rok kalendarzowy". Zatem nie istnieje podstawa prawa wynikająca z ustawy do zmiany minimalnej kwoty opłaty z tytułu nadzoru z 20% przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej, ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego za poprzedni rok kalendarzowy na inne wartości minimalne - to jest na poziomie 7.000 zł oraz 2.500 zł.

Zgodnie, bowiem z art. 217 Konstytucji RP "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". W tej sytuacji nie będzie można uznać za koszt dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych ponoszonej opłaty z tytułu nadzoru (zgodnie z art. 22 PIT), gdyż ustalono ją niezgodnie z art. 52 ust. 1 pkt 2 UoBR - zmieniono wartość i podstawę minimalnej opłaty oraz jej wysokość uzależniono od rodzaju badanych podmiotów, inna wartość opłaty, minimalnej w przypadku badania jednostek zaufania publicznego, a inna wartość opłaty minimalnej dla pozostałych badań.

Artykuł 21 ust. 2 pkt 8 UoBR nie jest też zgodny z art. 29 ust. 1b Dyrektywy 2006/43/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 17 maja 2006 r. w sprawie ustawowych badań rocznych sprawozdań finansowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych, zmieniająca dyrektywy Rady 78/660/EWG i 83/349/EWG oraz uchylająca dyrektywę Rady 84/253/EWG. Fakt niezgodności wynika z pierwszeństwa stosowania w Polsce prawa unijnego nad krajowym. Wnioskodawca uważa, że skoro nie obowiązuje art. 21 ust. 2 pkt 8 UoBR to wyznaczone opłaty z tytułu nadzoru nie mogą być uznane za koszt dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 22 PIT), a to, dlatego że obowiązuje pierwszeństwo prawa unijnego nad krajowym, a ustawodawca krajowy nie ustalił zasad ustalania opłat z tytułu nadzoru w taki sposób, aby był spełniony wymóg zawarty w art. 29 ust. 1b Dyrektywy 2006/43/WE z dnia 17 maja 2006 r. z późn. zm., co powoduje, ż nie ma podstaw do ustalania opłat z tytułu nadzoru, bo prawo wynikające z art. 21 ust. 2 pkt 8 UoBR zostało zawieszone.

Wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 15 lipca 1964 r.

Artykuł 21 ust. 2 pkt 8 UoBR nie może być podstawą do ustalania opłaty z tytułu nadzoru dla podmiotów wykonujących czynności rewizji finansowej (usług audytorskich) gdyż z chwilą uchwalenia ustawy o biegłych rewidentach z dnia 7 maja 2009 r. została wdrożona (10 polskiego prawa Dyrektywa 2006/43/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 17 maja 2006 r. w sprawie ustawowych badań rocznych sprawozdań finansowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych, zmieniająca dyrektywy Rady 78/660/EWG i 83/349/EWG oraz uchylająca dyrektywę Rady 84/253/EWG (Dz. UrzUEL.2006,157.87 z późn. zm. oraz zawarty w niej artykuł art. 29 ust. 1b zgodnie, z którym: "Każde Państwo Członkowskie zapewnia, aby wszyscy biegli rewidenci i firmy audytorskie byli objęci systemem zapewniania, jakości spełniającym, co najmniej poniższe kryteria: finansowanie działania systemu zapewniania, jakości jest bezpieczne i wolne od jakichkolwiek niepożądanych wpływów ze strony biegłych rewidentów lub firm audytorskich".

W tej sytuacji uważam, że zgodnie z Art. 87 ust. 1; Art. 91 ust. 1, 2, 3 Konstytucji RP, Orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie 6/64- Costa p. ENEL), Wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2005 r. sygn. akt K 18/04 - obowiązuje pierwszeństwo prawa unijnego nad prawem krajowym. Zatem ustalonej opłaty nie można uznać za koszt dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych (zgodnie z PIT) gdyż nie zostały one ustalone zgodnie z art. 29 ust. 1b Dyrektywy 2006/43/WE z dnia 17 maja 2006 r. z późn. zm., a dyrektywa 2006/43/WE Parlamentu zawiesiła art. 21 ust. 2 pkt 8 UoBR, biegli rewidenci nie mają prawa do ustalania opłaty z tytułu nadzoru.

Artykuł 29 ust. 1b Dyrektywy 2006/43/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 17 maja 2006 r. w sprawie ustawowych badań rocznych sprawozdań finansowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych, zmieniająca dyrektywy Rady 78/660/EWG i 83/349/EWG oraz uchylająca dyrektywę Rady 84/253/EWG jest przepisem obowiązującym w Polsce (zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego), co wynika z art. 87 ust. 1; art. 91 ust. 1, 2, 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., RP., ponadto z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2005 r. sygn. akt K 18/04. Zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawo wspólnotowe ma wartość nadrzędną nad prawem krajowym państw członkowskich. Zasada pierwszeństwa dotyczy wszystkich aktów wspólnotowych, które mają moc wiążącą. Państwa członkowskie nie mogą, więc stosować przepisu krajowego, który jest niezgodny z prawem wspólnotowym. Trybunał Sprawiedliwości UE ustanowił zasadę pierwszeństwa w sprawie Costa przeciwko Enel z 15 lipca 1964 r. W wyroku tym Trybunał orzekł, że prawa wydane przez instytucje europejskie włączają się do systemu prawnego państw członkowskich, które zobowiązane są do ich przestrzegania. Prawo wspólnotowe jest, więc nadrzędne w stosunku do prawa krajowego. W ten sposób, jeśli norma krajowa jest sprzeczna z przepisem wspólnotowym, władze państw członkowskich muszą stosować przepis wspólnotowy. Prawo krajowe nie jest zniesione czy uchylone, jedynie jego moc wiążąca jest zawieszona. Trybunał dodał następnie, że nadrzędność prawa wspólnotowego stosuje się do wszystkich aktów krajowych, niezależnie od tego, czy były przyjęte przed czy po danym akcie wspólnotowym. Prawo wspólnotowe jest nadrzędne w stosunku do prawa krajowego, a zasada pierwszeństwa gwarantuje jednolitą ochronę prawną obywateli na całym terytorium UE. Pierwszeństwo prawa wspólnotowego nad prawem krajowym jest absolutne. Dlatego zasada ta stosuje się do wszystkich wiążących aktów wspólnotowych niezależnie od tego, czy zaliczają się do prawa pierwotnego czy do prawa wtórnego. Podobnie wszystkie akty krajowe podlegają tej zasadzie, niezależnie od ich rodzaju: ustawa, rozporządzenie, uchwala, dekret, okólnik itp. Nie ma znaczenia, czy teksty zostały wydane przez władzę wykonawczą czy ustawodawczą państwa członkowskiego. Władza sądownicza także zobowiązana jest do stosowania zasady pierwszeństwa. Prawo tworzone przez nią, orzecznictwo, także musi przestrzegać przepisów UE. Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że również konstytucje krajowe podlegają zasadzie pierwszeństwa. Sędziowie krajowi zobowiązani są (10 niestosowania l) przepisów konstytucji sprzecznych z prawem wspólnotowym. W tej sytuacji uważamy, że skoro nie obowiązuje Artykuł 21 ust. 2 pkt 8 UoBR, a żadne przepisy polskie nie ustaliły wysokości opłat z tytułu nadzoru zgodnie z Art. 29 ust. 1b Dyrektywy 2006/43/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 17 maja 2006 r. to ponoszone koszty na opłaty z tytułu nadzoru nie można uznać za koszty dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 22 PIT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu powinien, w myśl powołanych przepisów spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Kosztami uzyskania przychodów są, więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oparta jest więc na swoistej klauzuli generalnej, zgodnie z którą podatnik ma możliwość odliczania dla celów podatkowych wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu.

Zatem generalną zasadą prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jest ścisłe powiązanie kosztów ponoszonych przez podatnika z celem osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać, jako realny.

Zauważyć należy, iż przez sformułowanie "w celu" należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot "celowości", jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (doprowadzić do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu). Tym samym, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od obiektywnej, rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten spowoduje zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu, jakim jest w rozpatrywanym przypadku pozarolnicza działalność gospodarcza.

Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Musi to być, zatem taki wydatek, którego związek z prowadzoną działalnością nie budzi wątpliwości, a obowiązek wykazania tego związku należy do podatnika. Kwalifikacja wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ze względu na kryterium celowości, leży, bowiem w gestii podatnika. Należy jednak mieć na uwadze, że prawidłowość dokonanej kwalifikacji podlega ocenie organów podatkowych.

W myśl art. 52 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (Dz. U. Nr 77, poz. 649 oraz z 2010 r. Nr 182, poz. 1228) - wynika, iż podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych jest obowiązany wnosić opłatę roczną z tytułu nadzoru w wysokości nie wyższej niż 2% rocznych przychodów z tytułu wykonywania czynności rewizji finansowej, jednak nie mniej niż 20% przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej, ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego za poprzedni rok kalendarzowy

Powyższy przepis nakłada na firmy audytorskie obowiązek wnoszenia opłat z tytułu nadzoru

Natomiast art. 21 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy stanowi, iż do kompetencji Krajowej Rady Biegłych Rewidentów należy określanie wysokości opłat rocznych z tytułu nadzoru, o których mowa w art. 52 ust. 1 pkt 2, oraz zasad ich podziału.

Reasumując, mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawne stwierdzić należy, iż opłaty z tytułu nadzoru mogą być uznane - zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za, koszty uzyskania przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej. Przedmiotowe opłaty pozostają w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.