IPPB1/415-839/11-4/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2011 r. (data wpływu 19 września 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 grudnia 2011 r. (data w wpływu 14 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* zwolnienia z opodatkowania uzyskiwanego dofinansowania (dotacji) - jest prawidłowe,

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uzyskiwaniem dofinansowania poniesionych przed otrzymaniem dofinansowania (dotacji) - jest prawidłowe,

* braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uzyskiwaniem dofinansowania poniesionych po otrzymaniem dofinansowania (dotacji) - jest prawidłowe,

* sposobu dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania uzyskiwanego dofinansowania (dotacji), możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uzyskiwaniem dofinansowania oraz sposobu dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terenie Polski oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT ("Wnioskodawca").Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, zarejestrowaną w formie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT i prowadzi pełną księgowość na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1 223 z późn. zm.) ("Ustawa o Rachunkowości").

W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca otrzymał (otrzyma) dofinansowanie (dotację) na podstawie zawartej z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości ("PARP") w dniu 2 lipca 2010 r. umowy o dofinansowanie w ramach działania 1.4 Wsparcie projektów celowych osi priorytetowej 1 Badania i rozwój nowoczesnych technologii oraz działania 4.1 Wsparcie wdrożeń wyników prac B ± R osi priorytetowej 4 Inwestycje w innowacyjne przedsięwzięcia Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2077-2013 ("Umowa o Dofinansowanie").

Z § 2 ust. 1 Umowy o dofinansowanie wynika, iż przedmiotem Umowy o dofinansowanie jest udzielenie Beneficjentowi (tj. Wnioskodawcy) przez Instytucję Wdrażającą/Instytucję Pośredniczącą II stopnia dofinansowania na realizację Projektu "Opracowanie i wdrożenie Inteligentnego Systemu Ratunkowego dla motocykli - ISR Motor" ze środków publicznych w ramach POIG (tj. Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka) oraz określenie praw i obowiązków stron Umowy związanych z realizacją Projektu w zakresie zarządzania, rozliczania, monitorowania, sprawozdawczości i kontroli, a także w zakresie informacji i promocji.

Z § 1 pkt 3 Umowy o Dofinansowanie wynika, iż ilekroć w umowie jest mowa o:- dofinansowaniu - należy przez to rozumieć wartość wsparcia udzielonemu Beneficjentowi (tj. Wnioskodawca ze środków publicznych w drodze dotacji celowej oraz płatności ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w ramach Umowy o Dofinansowanie;

Z § 1 pkt 4 Umowy o Dofinansowanie wynika, iż ilekroć w umowie jest mowa o:- dotacji celowej - należy przez to rozumieć część dofinansowania w wysokości odpowiadającej wkładowi krajowemu, o której mowa w art. 127 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 240 z późn. zm.), ("Ustawa o Finansach Publicznych").

Z § 1 pkt 5 Umowy o Dofinansowanie wynika, iż ilekroć w umowie jest mowa o:- płatności ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego - należy przez to rozumieć część dofinansowania w wysokości odpowiadającej wkładowi środków europejskich, o których mowa w art. 186 pkt 2 ustawy o finansach publicznych;

Z § 1 pkt 15 Umowy o Dofinansowanie wynika, iż ilekroć w umowie jest mowa o:- płatniku - należy przez to rozumieć Bank Gospodarstwa Krajowego, który na podstawie wystawionego przez Instytucję Wdrażającą/Instytucję Pośredniczącą II stopnia zlecenia płatności, przekazuje płatności ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Artykuł 127 ust. 2 pkt 5 ustawy o finansach publicznych stanowi, iż "dotacjami celowymi są także środki przeznaczone na współfinansowanie realizacji programów finansowych z udziałem środków europejskich." Art. 186 pkt 2 ustawy o finansach publicznych stanowi natomiast iż" wydatki na realizację programów i projektów finansowych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawa o finansach publicznych, pkt 2 wspomina, że środkami publicznymi są to środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), pkt 3-środkami publicznymi są też środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2) mogą być przeznaczone na: płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich." Dodatkowo, art. 202 ust. 1 ustawy o finansach publicznych stanowi, iż środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej (...) są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych." Z art. 202 ust. 2 ustawy o finansach publicznych "obsługę bankową rachunków, o których mowa w art. 202 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, prowadzi Narodowy Bank Polski lub Bank Gospodarstwa Krajowego na podstawie umów rachunku bankowego".

Z § 6 pkt 12 Umowy o Dofinansowanie wynika, iż "płatności ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego będą przekazywane przez Płatnika zgodnie z terminarzem płatności środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (...)".

Zgodnie z Umową o Dofinansowanie, Wnioskodawca może otrzymać dofinansowanie (dotację) zarówno przed, jak i po poniesieniu wydatków na realizację projektu. Wnioskodawca obowiązany jest do przedstawienia PARP rozliczenia otrzymanego dofinansowania (dotacji), a następnie otrzymuje z PARP zatwierdzenie czy wydatki sfinansowane otrzymanym dofinansowaniem (dotacją) były przeznaczone na realizację projektu zgodnie z Umową o Dofinansowanie. Dotacja ma się zakończyć w 2013 r.

Pismem z dnia 9 grudnia 2011 r. (data wpływu 13 grudnia 2011 r.) Wnioskodawca uzupełnił przedstawiony stan faktyczny informując, iż wydatki sfinansowane (lub zrefundowane) ze środków unijnych tyczyły się (lub będą):

* zakupu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych związanych z projektem,

* innych kosztów ale związanych z projektem.

Ponadto Wnioskodawca poinformował, iż wydatki związane z dofinansowaniem były ponoszone od daty podpisania umowy z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości ("PARP") tj. od dnia 2 lipca 2010 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, udzielone dofinansowanie (dotacja) przez PARP na rzecz Wnioskodawcy ze środków krajowych (dotacji celowej) oraz środków unijnych (płatności ze środków EFRR) na podstawie Umowy o Dofinansowanie, korzysta ze zwolnienia od podatku PIT na podstawie - odpowiednio- art. 21 ust. 1 pkt 47c oraz 136 ustawy o PIT.

Artykuł 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT stanowi, iż "przychodem z działalności gospodarczej są również: dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Art. 21 ust. 1 ustawy o PIT stanowi m.in., iż "wolne od podatku dochodowego są: (...)47c) kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa; (...)136) płatności na realizację projektów w ramach programów finansowych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców (...)."

Artykuł 21 ust. 32 ustawy o PIT stanowi, iż "zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 136 ustawy o PIT, nie ma zastosowania do przychodów określonych art. 12 ust. 1 ustawy o PIT." Przychodami określonymi w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT są przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy.

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż ustawa o PIT wprowadza zasadę, iż otrzymanie przez podatnika podatku PIT prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT dotacji na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, powoduje powstanie u niego przychodu w podatku PIT ze źródła przychodów w "pozarolniczej działalności gospodarczej". Niemniej jednak przepisy ustawy o PIT przewidują szereg zwolnień, którymi objęte zostały niektóre dotacje.

Przy czym zdaniem Wnioskodawcy należy podkreślić, iż zwolnienia te dotyczą wyłącznie tej części środków, która nie została przeznaczona na cele związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o ustawy o PIT, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (na cele inwestycyjne); w tym zakresie ma bowiem zastosowanie art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT.

Jak stanowi art. 18 ustawy o finansach publicznych "agencja wykonawcza jest państwową osobą prawną tworzoną na podstawie odrębnej ustawy w celu realizacji zadań państwa." PARP jest więc agencją wykonawczą, gdyż jest państwową, osobą prawną oraz została utworzona na podstawie ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 275 z późn. zm.).

PARP jest również agencją rządową na podstawie art. 9 ust. 4 ustawy z dnia 4 września 1997 r. o działaniach administracji rządowej (Dz. U. z 2007 r. Nr 65, poz. 437 z późn. zm.). Dodatkowo, jak zostało wskazane w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, § 6 pkt 12 Umowy o Dofinansowanie wynika, iż płatność z środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego będą dokonywane przez Płatnika, którym na podstawie § 1 pkt 15 Umowy o Dofinansowanie jest Bank Gospodarstwa Krajowego (BGK).

Zdaniem Wnioskodawcy, środki otrzymane na podstawie Umowy o Dofinansowanie są zwolnione od podatku PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o PIT - w zakresie środków krajowych, gdyż są one otrzymane od PARP (agencji wykonawczej), która otrzymała środki na ten cel z budżetu państwa, oraz art. 21 ust. 1 pkt 136 ustawy o PIT - w zakresie środków unijnych, gdyż zgodnie z § 6 ust. 12 Umowy o Dofinansowanie, środki unijne są otrzymane przez beneficjenta (Wnioskodawcę) z BGK. Innymi słowy, Wnioskodawca otrzymane dofinansowanie (otrzymaną dotację) na podstawie Umowy o Dofinansowanie nie ujmuje w księgach rachunkowych jako przychód w podatku PIT.

Ad. 2 i 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę przed otrzymaniem dofinansowania (dotacji) przez PARP na podstawie Umowy o Dofinansowanie będą mogły być zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodu przy spełnieniu przesłanek z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT a obowiązek wyłączenia tej części wydatków (sfinansowanych następnie otrzymanym dofinansowaniem) z kosztów uzyskania przychodu nastąpi dopiero w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostało otrzymane dofinansowanie (została otrzymana dotacja) przez Wnioskodawcę, tj. w dniu wpływu kwoty od PARP na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę po otrzymaniu dofinansowania (dotacji) przez PARP na podstawie Umowy o Dofinansowanie, tj. sfinansowane otrzymanym dofinansowaniem, nie będą stanowiły u Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o PIT.

Jak stanowi art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o PIT "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (tj. wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 131 ustawy o PIT.

Z art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o PIT wynika zatem, iż jeżeli podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodu wydatki, która w świetle przepisów ustawy o PIT nie są kosztem podatkowym, to powinien je z tych kosztów wyeliminować poprzez dokonanie stosownej korekty. Przy czym nie jest konieczne aby dofinansowanie (dotacja) zostało przekazane przed poniesieniem wydatku, ważne jest bowiem by wydatek był finansowany z otrzymanego dofinansowania (dotacji). Tak też wypowiedział siew wyroku z dnia 12 stycznia 2011 r. WSA w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 1146/10) twierdząc, iż "użyte w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 56 (ustawy o PIT) pojęcie "wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)" dotyczy również wydatków i kosztów, które zostały poniesione, a następnie zwrócone, zrefundowane podatnikowi. Zwrot "bezpośrednio" należy rozumieć jako "bez jakiegokolwiek pośrednictwa", wprost, a nie chronologicznie jako czasowa konwencja zdarzeń." Z art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o PIT wynika więc, iż między finansowaniem kosztów z dotacji ma zaistnieć związek o charakterze przedmiotowym, a nie czasowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek wyłączenia takiej części wydatków z kosztów uzyskania przychodu wystąpi dopiero w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostało otrzymane dofinansowanie (została otrzymana dotacja) przez wnioskodawcę, tj. w dniu wpływu kwoty od PARP na rachunek bankowy Wnioskodawcy - zakładając, iż wcześniej były spełnione przesłanki pozwalające na zaliczenie danego kosztu w ciężar kosztu uzyskania przychodu w podatku PIT na podstawie art. 22 ust. ustawy o PIT. Wskazuje na to forma wyrazu "sfinansowanych" wskazana w art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o PIT. Natomiast do czasu otrzymania kwoty dofinansowania (dotacji) wydatki nie są sfinansowane dofinansowaniem (z otrzymanej dotacji) i mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o PIT.

Korekta kosztów w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostało otrzymane dofinansowanie (otrzymana dotacja) przez Wnioskodawcę, tj. w dniu wpływu kwoty od PARP na rachunek bankowy Wnioskodawcy, oznacza więc brak obowiązku korygowania wstecznie rozliczeń za okresy, w których te koszty zostały uznane przez podatnika za koszty uzyskania przychodu. Nie można również przyjąć, iż obowiązek korygowania kosztów uzyskania przychodu nastąpi dopiero w dniu otrzymania zatwierdzenia z PARP czy wydatki sfinansowane otrzymanym dofinansowaniem (dotacją) były przeznaczone na realizację projektu zgodnie z Umową o Dofinansowanie. Jak bowiem wynika z art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT otrzymane dofinansowanie (otrzymana dotacja) stanowi - co do zasady - przychód Wnioskodawcy w dacie otrzymania tj. w dniu wpływu kwoty od PARP na rachunek bankowy Wnioskodawcy (nie mniej jednak w tym przypadku dofinansowanie (dotacja) podlega zwolnieniu od podatku PIT, tak jak to wskazano w stosunku do pytania 1 przedstawionego we Wniosku). Oznacza to zatem, iż korekta kosztów powinna nastąpić w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostało otrzymane dofinansowanie (została otrzymana dotacja) przez Wnioskodawcę.

W kwestii tej wypowiedział się też Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2011 r. (sygn. IBPBI/1/415-169/11/ZK), w której stwierdził, iż "wydatki poniesione na realizację tego projektu, poniesione ze środków własnych w okresie poprzedzającym otrzymanie przedmiotowego wsparcia finansowego, o ile spełniały przesłanki o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, mogły stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji z chwilą otrzymania dofinansowania wnioskodawca nie był obowiązany do dokonania korekty złożonego za rok 2009 zeznania podatkowego. Winien natomiast mieć na względzie treść art. 21 ust. 1 pkt 56 (ustawy o PIT). Oznacza to, iż z chwilą otrzymania w 2010 r. wskazanego we wniosku wsparcia finansowego, winien on do kwoty otrzymanego wsparcia dokonać korekty bieżących kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej."

Natomiast, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy wydatki zostały poniesione przez Wnioskodawcę po otrzymaniu dofinansowania (dotacji) przez PARP na podstawie Umowy o Dofinansowaniu, tj. sfinansowane otrzymanym dofinansowaniem, nie będą stanowiły u Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o PIT.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następują.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 powoływanej ustaw, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów, albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, iż ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, t.j.:

* dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych - zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,

* ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Zatem środki związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych nie stanowią przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast środki, które nie są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z dyspozycją art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż środki pochodzące z dofinansowania (dotacji) zostały przeznaczone zarówno na cele inwestycyjne (zakup środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych) jaki i na inne cele nie związane z zakupem lub wytworzeniem środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych.W świetle powyższego, stwierdzić należy, iż kwota przyznanej pomocy w części przeznaczonej na zakup środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nie stanowi przychodu podatkowego a tym samym nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodwym od osób fizycznych.

Jednocześnie w przypadku, gdy kwota otrzymanej dotacji w części zostanie przeznaczona na pokrycie przez podatnika wydatków na cele nie związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z dyspozycją art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ta część środków stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który będzie korzystał ze zwolnieniac z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać należy, iż ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.) z dniem 1 stycznia 2010 r. wprowadziła szereg zmian w zakresie przepływu środków przeznaczonych na finansowanie programów operacyjnych i w obecnie obowiązującym stanie prawnym środki europejskie, co do zasady nie zostały włączone do budżetu państwa, ale stanowią jego odrębną część w formie budżetu środków europejskich.

Przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy określa, że środkami publicznymi są m.in. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

Zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy o finansach publicznych, ilekroć w ustawie jest mowa o środkach europejskich, rozumie się przez to środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2, i 4.

Do środków europejskich zalicza się zatem:

Zgodnie z art. 117 ust. 1 cyt. ustawy, budżet środków europejskich jest rocznym planem dochodów i podlegających refundacji wydatków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich, z wyłączeniem środków przeznaczonych na realizację projektów pomocy technicznej.

W budżecie środków europejskich ujmuje się:

W myśl art. 124 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2, w tym wydatki budżetu środków europejskich są wydatkami budżetu państwa, które na podstawie art. 186 cytowanej ustawy o finansach publicznych, mogą być przeznaczone na:

Zgodnie z art. 187 ww. ustawy, za obsługę płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, zwanych dalej "płatnościami", odpowiada Minister Finansów.

Zgodnie z art. 188 ust. 1 ustawy o finansach publicznych podstawą dokonania płatności na rzecz beneficjenta jest zlecenie płatności wystawiane przez instytucję, z którą beneficjent zawarł umowe o dofinansowanie projektu, oraz pisemna zgoda dysponenta części budżetowej na dokonanie płatności (...).

Przepis art. 200 ust. 1 ww. ustawy, stanowi natomiast, iż obsługę bankową płatności prowadzi Bank Gospodarstwa Krajowego w ramach umowy rachunku bankowego zawartej z Ministrem Finansów. Na podstawie art. 202 ust. 1 ww. ustawy, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych.

Podkreślić należy, iż w świetle znowelizowanych przepisów ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, nie zostały włączone do środków budżetu państwa, lecz stanowią odrębną formę środków europejskich przeznaczonych na realizację programów finansowych z udziałem środków europejskich. Jednak zgodnie przepisem art. 186 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, wydatki z budżetu środków europejskich są wydatkami, które mogą być przeznaczone na płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich.

Ponadto w myśl art. 126 ustawy o finansach publicznych, dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Natomiast zgodnie z art. 127 ust. 2 pkt 5 tej ustawy, dotacjami celowymi są także środki przeznaczone na współfinansowanie realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie stwierdzić należy, iż od 1 stycznia 2010 r. dofinansowanie może być zatem dokonywane w dwóch formach:

* płatności w części dotyczącej środków europejskich przekazywanych przez Bank Gospodarstwa Krajowego na podstawie zlecenia płatności wystawianego przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości,

* dotacji celowej w części dotyczącej współfinansowania krajowego przekazywanej przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości.

Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są:

* kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa (art. 21 ust. 1 pkt 47c),

* płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymywanych przez wykonawców (art. 21 ust. 1 pkt 136 powoływanej ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wywieść należy, iż w ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca otrzymał (otrzyma) dofinansowanie (dotację) na podstawie zawartej z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości w dniu 2 lipca 2010 r. umowy o dofinansowanie w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013. Przyznane środki pochodzą z dotacji celowej oraz z płatności ze środków z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego przekazywanych przez Bank Gospodarstwa Krajowego.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, iż ta część otrzymywanego dofinansowania, (nie przeznaczona na sfinansowanie wydatków inwestycyjnych), która pochodzi ze środków europejskich, w przypadku ich otrzymania z Banku Gospodarstwa Krajowego jest wolna od podatku na podstawie wyżej wskazanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 136 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto zauważyć należy, że jeżeli środki (w części nie przeznaczonej na sfinansowanie wydatków inwestycyjnych), otrzymane przez Wnioskodawcę w ramach dofinansowania, pochodzić będą również z dotacji z budżetu państwa wypłacanej za pośrednictwem Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości, korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 47c ww. ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z opodatkowania uzyskiwanego dofinansowania przeznaczonego na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do problematyki dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z otrzymywanym dofinansowaniem (dotacją) wskazać należy, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien w myśl powołanego wyżej przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy,

* być właściwie udokumentowany.

W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wydatki te zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określeniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

Wyjaśnić należy, iż zawarte w powołanym przepisie sformułowanie "bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)" dotyczy także wydatków, które zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane np. z dotacji.

Zatem po otrzymaniu dotacji podatnik jest zobowiązany do skorygowania - zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania - zwiększenia - podatku dochodowego od osób fizycznych (zaliczek na podatek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej.

W przypadku, gdy dotacja przeznaczona była na zakup środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, podatnik zobowiązany będzie dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej.

Jak stanowi bowiem art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Wyjaśnić należy, iż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne związane z otrzymanymi środkami pomocowymi będą amortyzowane w całości z tym że część odpisów amortyzacyjnych nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty, otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wchodzą w zakres powołanego wyżej art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy.

Zauważyć bowiem należy, że skoro określone wydatki są lub będą podatnikowi zwracane, podatnik zaś nie traci własności środka trwałego albo wartości niematerialnej lub prawnej, to ujmowanie odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów podatkowych w miesiącach po podpisaniu umowy o dofinansowanie (dotację) a przed jej otrzymaniem nie znajduje nie tylko prawnego, ale również racjonalnego uzasadnienia. W takim przypadku podatnik ma pewność, ze będzie miał zrefundowany wcześniej poniesiony wydatek. Zatem ostatecznie podatnik nie poniesie ciężaru finansowego związanego z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego, ewentualnie wartości niematerialnej i prawnej.

Jak wykazano powyżej, zawarte w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie "bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)" dotyczy także wydatków, które zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane.

W konsekwencji wydatki Wnioskodawcy poniesione w ramach realizowanego Projektu pokryte środkami wolnymi od opodatkowania (art. 21 ust. 1 pkt 47c oraz art. 21 ust. 1 pkt 136 tej ustawy) - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Zatem po otrzymaniu dotacji podatnik jest zobowiązany do skorygowania - zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania - zwiększenia podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej. W konsekwencji nie można więc podzielić poglądu Wnioskodawcy, że obowiązek wyłączenia tej części wydatków (sfinansowanych następnie otrzymanym dofinansowaniem) z kosztów uzyskania przychodu nastąpi dopiero w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostało otrzymane dofinansowanie (została otrzymana dotacja) czyli na bieżąco.

Oznacza to, ze wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie środków trwałych wchodzą w zakres postanowień powołanego art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, w oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy środki pomocowe na realizację Projektu są wypłacane po oddaniu do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, Wnioskodawca może do momentu otrzymania refundacji zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w pełnej wysokości. W momencie otrzymania środków pomocowych zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy obligujący do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania.

Natomiast gdy wydatki zostały zaliczone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów i nie zostały one przeznaczone na cele inwestycyjne, zobowiązany jest do skorygowania - zmniejszenia - kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania - zwiększenia - podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej

W konsekwencji po otrzymaniu dotacji jest zobowiązany do skorygowania - zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów wstecz, a nie na bieżąco jak twierdzi Wnioskodawca.W przypadku, gdy dotacja przeznaczona była na zakup środków trwałych, podatnik zobowiązany jest dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej. Z uwagi na otrzymanie środków pomocowych należy dokonać korekty wcześniejszych odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których podatnik wykazał koszty podatkowe w wysokości zawyżonej poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast wydatki poniesione przez Wnioskodawcę po otrzymaniu dofinansowania (dotacji) nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów i w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

* zwolnienia z opodatkowania uzyskiwanego dofinansowania (dotacji) jest prawidłowe,

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uzyskiwaniem dofinansowania poniesionych przed otrzymaniem dofinansowania (dotacji) - jest prawidłowe,

* braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych uzyskiwaniem dofinansowania poniesionych po otrzymaniem dofinansowania (dotacji) - jest prawidłowe,

* sposobu dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.