IPPB1/415-837/12/16-7/S/EC - Opodatkowanie przychodów z tytułu spłaty wierzytelności z tytułu pożyczki oraz wierzytelności handlowych otrzymanych w związku z likwidacją lub wystąpieniem ze spółki osobowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 81/13 (data wpływu 14 stycznia 2016 r.) - stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2012 r. (data wpływu 5 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu spłaty wierzytelności z tytułu pożyczki oraz wierzytelności handlowych otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją lub wystąpieniem ze spółki osobowej oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej wierzytelności z tytułu pożyczki oraz wierzytelności handlowych otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją bądź wystąpieniem ze spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 5 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu spłaty wierzytelności z tytułu pożyczki oraz wierzytelności handlowych otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją lub wystąpieniem ze spółki osobowej oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej wierzytelności z tytułu pożyczki oraz wierzytelności handlowych otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją bądź wystąpieniem ze spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej, spółki komandytowej oraz akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (spółka komandytowo-akcyjna powoływana dalej jako "SKA" natomiast łącznie wszystkie trzy spółki powoływane dalej jako "Spółka osobowa"). W przyszłości Wnioskodawca wystąpi ze Spółki osobowej (dalej "Wystąpienie"). Wnioskodawca przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, iż Spółka osobowa zostanie zlikwidowana (dalej "Likwidacja").

Wystąpienie ze spółki jawnej oraz spółki komandytowej może nastąpić albo przez zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika albo poprzez wypowiedzenie umowy spółki. W niniejszym przypadku Wystąpienie nie będzie polegało na zbyciu ogółu praw i obowiązków nowemu wspólnikowi lecz na wypowiedzeniu przez Wnioskodawcę umowy Spółki osobowej i późniejszej zmianie umowy Spółki osobowej poprzez wykreślenie Wnioskodawcy jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem z formie niepieniężnej. Wystąpienie ze wskazanej Spółki osobowej (jawnej i komandytowej) jest możliwe jedynie we wskazany sposób. Kodeks spółek handlowych przewiduje w tym przypadku dwie formy wyjścia wspólnika ze spółki. Wystąpienie z SKA może zaś nastąpić albo poprzez zbycie wszystkich akcji na rzecz innego podmiotu (nowego akcjonariusza lub obecnego akcjonariusza SKA) bądź też poprzez umorzenie wszystkich (100%) akcji Wnioskodawcy. Wystąpienie ze spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie polegać na zbyciu akcji SKA osobie trzeciej lub innemu akcjonariuszowi. Nastąpi ono poprzez umorzenie wszystkich akcji Wnioskodawcy (w zależności od woli wspólników oraz treści statutu będzie to umorzenie dobrowolne, przymusowe bądź automatyczne). Następnie dokonana zostanie zmiana statutu, która uaktualni jego treść poprzez wykreślenie Wnioskodawcy ze statutu jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie z SKA może nastąpić jedynie we wskazany sposób. Zgodnie z art. 149 § 2 k.s.h. "Akcjonariuszowi nie przysługuje prawo wypowiedzenia umowy spółki". Akcjonariusz chcąc zatem wystąpić ze spółki komandytowo-akcyjnej może jedynie przedstawić wszystkie swoje akcje do umorzenia (umorzenie dobrowolne, przymusowe oraz automatyczne).

Spółka osobowa jest i będzie spółką większych rozmiarów, i co się z tym wiąże będzie miała w swoich aktywach liczne składniki majątkowe wszystkich rodzajów. W ramach opisanych wyżej Wystąpienia oraz Likwidacji Wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci następujących składników majątkowych:

1. Wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę osobową (dalej "Wierzytelność pożyczkowa"),

2. Wierzytelności handlowe z tytułu transakcji sprzedaży, towarów, usług i praw majątkowych, przez nią dokonanych (dalej "Wierzytelność handlowa").

Wymienione wyżej składniki majątkowe, otrzymane w wyniku Likwidacji oraz Wystąpienia, nie będą Wnioskodawcy przydatne gdyż jak obecnie zakłada nie będzie już wówczas zainteresowany dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu zostaną one przez Wnioskodawcę odpłatnie zbyte (w części) oraz wniesione do spółki kapitałowej (w pozostałej części), tj. do spółki posiadającej osobowość prawną.

W przypadku zaś Wierzytelności pożyczkowych oraz Wierzytelności handlowych może wystąpić taka sytuacja, że Wnioskodawca zanim zrealizuje planowaną transakcję ich odpłatnego zbycia lub aportu do spółki kapitałowej, otrzyma spłatę tych wierzytelności od dłużników. W takim przypadku wierzytelności te wygasną wskutek ich spłaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1. Czy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w razie otrzymania przez niego od pożyczkobiorcy spłaty Wierzytelności pożyczkowej.

2. 2a) Jeśli po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu otrzymania spłaty Wierzytelności pożyczkowej, to w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu na dzień otrzymania zapłaty z tytułu Wierzytelności pożyczkowej.

2b) W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej Wierzytelności pożyczkowej.

3. Czy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w razie otrzymania przez niego od dłużnika spłaty Wierzytelności handlowej.

4. 4a) Jeśli po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu otrzymania spłaty Wierzytelności handlowej, to w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu na dzień otrzymania zapłaty z tytułu Wierzytelności handlowej,

4b) W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej Wierzytelności handlowej.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Przychód a otrzymanie spłaty Wierzytelności pożyczkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy po jego stronie nie powstanie przychód w razie otrzymania przez niego od pożyczkobiorcy spłaty Wierzytelności pożyczkowej.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 Ustawy PIT: "Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się (...) zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. Zdaniem Wnioskodawcy przepis ten jest zupełnie jednoznaczny i wyraża podstawową zasadę, że tak udzielona jak i zwrócona pożyczka (w wartości nominalnej, tj. bez odsetek) jest neutralna podatkowo, tj. nie jest kosztem podatkowym ani nie jest przychodem podatkowym. Dopiero zaś dalszy obrót Wierzytelnością pożyczkową może generować przychód oraz prawo do rozpoznania kosztów uzyskania takiego przychodu.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza także treść Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 listopada 2011 r. sygn. ILPB1/415-1038/11-3/AMN gdzie w analogicznej sytuacji stwierdzono, że "Zatem, w przedmiotowej sprawie w przypadku spłaty do rąk Wnioskodawcy kwoty głównej pożyczki (kapitał bez odsetek), z której tytułu wierzytelność przeszła na Zainteresowanego w wyniku likwidacji spółki osobowej, Wnioskodawca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych."

Ad. 2a i 2b

Otrzymanie spłaty Wierzytelności pożyczkowej

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód z tytułu otrzymania spłaty Wierzytelności pożyczkowej, to będzie on uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej otrzymanej Wierzytelności pożyczkowej. Wydatek na nabycie tej wierzytelności nie był bowiem nigdy wcześniej u nikogo zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Odpłatne zbycie Wierzytelności pożyczkowej.

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 3d Ustawy PIT "Dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio".

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 8a Ustawy PIT: "W przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

Łączne stosowanie art. 24 ust. 3d Ustawy PIT oraz 22 ust. 8a, wyraża nakaz przyjmowania tych samych kosztów - jako historycznych wydatków poniesionych przez wspólnika przekazującego aportem spółce osobowej lub historycznych wydatków poniesionych przez spółkę osobową przekazującą wspólnikowi tytułem jego wyjścia ze spółki lub jej likwidacji - w przypadku dwóch kierunków przeniesienia aktywów:

W ten sposób wskutek aportu do spółki osobowej i tak samo w razie otrzymana od spółki osobowej, nie powstają żadne dodatkowe koszty podatkowe, a przyjmuje się te same koszty jakie poniósł podmiot przekazujący, wspólnik aportujący do spółki lub spółka przekazująca wspólnikowi, na nabycie przekazywanych składników majątkowych. W ten sposób dany koszt poniesiony przez jeden podmiot nie będzie drugi raz kosztem uzyskania przychodów u drugiego podmiotu.

Z drugiej strony raz poniesiony koszt podatkowy, czy to przez spółkę czy przez wspólnika, "nie znika" w związku z aportem od wspólnika do spółki osobowej lub przekazania ze spółki osobowej do wspólnika, lecz koszt ten jest odroczony do momentu gdy albo spółka osobowa albo wspólnik dokonuje transakcji odpłatnego zbycia danego składnika majątkowego. Sam zaś aport do spółki osobowej bądź otrzymanie z tej spółki składników majątkowych (innych niż środki pieniężne) jest neutralne podatkowo (nie generuje dodatkowych kosztów czy dodatkowych przychodów). Taka jest istota nowelizacji Ustawy PIT, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2011 r.

Otrzymana Wierzytelność pożyczkowa jest z pewnością składnikiem majątku spółki niebędącej osobą prawną innym niż środki pieniężne, otrzymanym z tytułu wystąpienia z takiej spółki (lub likwidacji). W konsekwencji koszty uzyskania przychodu w przypadku jej zbycia lub wniesienia do spółki kapitałowej powinny zostać ustalone w wysokości wydatków poniesionych na jej nabycie. Spółka osobowa udzielając pożyczki utraciła aktywa przekazując je pożyczkodawcy, zatem poniosła wydatek na nabycie wierzytelności o zwrot pożyczki. Gdyby np. Spółka osobowa zbywała odpłatnie taką wierzytelność to jej nominalna wartość byłby kosztem podatkowym. Inaczej, bez możliwości uznania nominału pożyczki za koszt, nastąpiłoby opodatkowanie utraconych aktywów, a nie przychodów.

Zasadą w przypadku wystąpienia lub likwidacji spółek osobowych i otrzymania przez wspólników składników majątkowych innych niż środki pieniężne, jest brak opodatkowania w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki. Opodatkowanie to następuje dopiero w momencie zbycia przez wspólnika otrzymanych składników majątku. Zdarzenie jakim jest wystąpienie lub likwidacja ze spółki osobowej nie powinno wpływać na zasady opodatkowania zbywanego składnika majątku. Zasada braku opodatkowania wystąpienia / likwidacji oznacza jedynie odroczenie opodatkowania na późniejszy okres jednak w analogicznym zakresie. Przy czym jak zostało to już powiedziane, w razie odpłatnego zbycia przez wspólnika otrzymanych od spółki osobowej składników majątkowych, kosztem podatkom powinny być wydatki na nabycie tych składników nie zaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

W konsekwencji wydatki o których mowa w art. 24 ust. 3d Ustawy PIT powinny opierać się na historycznych wydatkach poniesionych przez Spółkę osobową na udzielenie pożyczki, tj. wartości nominalnej udzielonej pożyczki. Udzielając pożyczki Spółka osobowa przekazała dłużnikowi kwotę pieniędzy w wysokości wynikającej z umowy pożyczki. Wydatki te nie zostały przez Spółkę osobową zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Spółka osobowa poniosła wydatek, którego jednak nie rozliczyła w żaden sposób ani nie rozliczyli go podatkowo jej wspólnicy.

Wnioskodawca dokonując odpłatnego zbycia Wierzytelności pożyczkowej otrzymanej w ramach Wystąpienia i Likwidacji uzyska przychód w wysokości określonej w umowie sprzedaży tej wierzytelności. Ponieważ przedmiotem opodatkowania ma być w tym wypadku dochód, ustawodawca zakłada, iż nabycie przez wspólnika składników majątku, w tym wierzytelności wiązało się z poniesieniem kosztów uzyskania przychodów. Jest to wprost wskazane w art. 24 ust. 3d Ustawy PIT. Kosztów tych nie mógł w żadnym wypadku ponieść bezpośrednio wspólnik, ponieważ to Spółka osobowa nabywała składniki majątku wydawane następnie w ramach likwidacji. W związku z tym jedyną interpretacją, która umożliwia zastosowanie wspomnianego przepisu i sprawia, iż nie jest on przepisem pustym jest interpretacja zgodnie z którą, wspólnik powinien kontynuować zasady obliczania kosztów występujące uprzednio w Spółce osobowej. I jeśli wobec tego Wspólnik dokonując transakcji dającej prawo do rozpoznania kosztów podatkowych, rozpoznaje te koszty w takiej wartości jakie były poniesione wcześniej w spółce nie będącą osobą prawną, a nie zaliczone wcześniej do kosztów.

Zasada ta znajduje zastosowanie w przypadku otrzymania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Racjonalny ustawodawca tworzy przepisy, które realizują tę samą zasadę opodatkowania w przypadku analogicznych zdarzeń faktycznych - Zasadą tą jest w przypadku Wystąpienia/Likwidacji spółek osobowych, brak opodatkowania na moment Likwidacji/Wystąpienia oraz kontynuacja przez wspólników podatkowej wysokości kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę osobową (o ile wcześniej na poziomie spółki nie były już kosztem podatkowym). Rozliczenie podatku następuje bowiem dopiero przez tego wspólnika.

Ustawa PIT jedynie w art. 23 ust. 1 pkt 34 przewiduje brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów "strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 14 została zarachowana jako przychód należny". W konsekwencji jedynie w razie zbycia wierzytelności przez Wnioskodawcę ze stratą nie może on mógł rozpoznać kosztu uzyskania przychodu w wysokości, która przewyższa uzyskany przez niego przychód. Dla wspólnika wierzytelność ta nie była nigdy przychodem należnym.

Podsumowując w razie zbycia Wierzytelności pożyczkowej, Wnioskodawca będzie mógł ustalić wartość kosztu uzyskania przychodu w wysokości nominalnej wartości z umowy pożyczki, z której wynika Wierzytelność pożyczkowa.

Wkład do spółki kapitałowej Wierzytelności pożyczkowej.

Analogiczne zasady będą miały zastosowanie w przypadku wniesienia Wierzytelności pożyczkowej aportem do spółki kapitałowej. Zgodnie bowiem z treścią art. 22 ust. 1e pkt 4 "W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce (...) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie (...) - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki". W konsekwencji przy dokonywaniu aportu do spółki kapitałowej zastosowanie znajdzie ta sama zasada tj. wspólnik powinien przyjąć koszty historyczne poniesione przez Spółkę osobową a więc wartość nominalnej Wierzytelności pożyczkowej (koszty te nie były wcześniej kosztem uzyskania przychodów). Będzie to więc wartość nominalna Wierzytelności pożyczkowej.

Ad. 3.

Otrzymanie przez Wnioskodawcę od dłużnika spłaty Wierzytelności handlowej.

Zdaniem Wnioskodawcy po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód także w razie otrzymania przez niego od dłużnika spłaty Wierzytelności handlowej. Jest to spowodowane tym, że wszelkie faktyczne spłaty należności handlowych związanych z działalnością gospodarczą nie generują przychodów, gdyż przychód w przypadku pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje memoriałowo. Również w przypadku SKA powstaje memoriałowo w dacie podjęcia uchwały o wypłacie zysków.

Zatem u Wnioskodawcy przychód nie może powstać drugi raz gdy otrzyma spłatę Wierzytelności handlowej (którą to wierzytelność Wnioskodawca otrzymał wcześniej z tej spółki), gdyż wierzytelność ta wcześniej była już przychodem w Spółce osobowej w dacie jej powstania (spółce jawnej i komandytowej), a w SKA w dacie podjęcia uchwały o wypłacie zysków z SKA. Ta sama wierzytelność nie może być zatem dwa razy przychodem.

Ad. 4a i 4b

Koszt uzyskania przychodu w przypadku otrzymania zapłaty z tytułu Wierzytelności handlowej

Koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej Wierzytelności handlowej

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku otrzymania spłaty Wierzytelności handlowej (o ile spłata ta generowałaby u niego przychód podatkowy), oraz jej dalszego odpłatnego zbycia lub aportu do spółki kapitałowej, zastosowanie znajdą analogiczne zasady wynikające z art. 24 ust. 3d Ustawy PIT co w przypadku otrzymania spłaty Wierzytelności pożyczkowej (oraz jej dalszego odpłatnego zbycia lub aportu do spółki kapitałowej). Zasady te zostały już szczegółowo opisane w stanowisku Wnioskodawcy do pytań 2a i 2b.

Wnioskodawca zarówno w przypadku otrzymania spłaty Wierzytelności handlowej (o ile spłata ta generowałaby u niego przychód podatkowy), odpłatnego zbycia Wierzytelności handlowej jak i jej wniesienia w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej będzie mógł rozpoznać koszty uzyskania przychodu w wysokości nominalnej wartości Wierzytelności transakcyjnej. Wydatek na nabycie tej wierzytelności nie byłby do tej pory u nikogo zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym przez ten wydatek na poziomie Spółki osobowej należy rozumieć wartość nominalną wierzytelności, gdzie aby ta wierzytelność powstała Spółka osobowa musiała zbyć rzeczy, usługi i prawa majątkowe. Innymi słowy Spółka osobowa musiała utracić określone aktywa aby nabyć Wierzytelność pożyczkową.

W interpretacji indywidualnej z dnia 4 października 2012 r. Nr IPPB1/415-837/12-2/EC Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

* opodatkowania przychodów z tytułu spłaty wierzytelności z tytułu pożyczki oraz wierzytelności handlowych otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją lub wystąpieniem ze spółki osobowej - jest prawidłowe,

* ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej wierzytelności z tytułu pożyczki oraz wierzytelności handlowych otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją bądź wystąpieniem ze spółki osobowej - jest nieprawidłowe.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca, reprezentowany przez pełnomocnika Panią Dorotę Dąbrowską w dniu 22 października 2012 r. wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu do Izby Skarbowej 24 października 2012 r.).

Po dokonaniu analizy szczegółowego uzasadnienia powyższych zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 27 listopada 2012 r. Nr IPPB1/415-837/12-6/EC.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 30 listopada 2012 r.

W dniu 24 grudnia 2012 r. do Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wpłynęła skarga, w której Wnioskodawca zaskarżył stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zawarte w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 października 2012 r. Nr IPPB1/415-837/12-2/EC.

Wyrokiem z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 81/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Pani Katarzyny Zientara na interpretację Ministra Finansów z dnia 4 października 2012 r. Nr IPPB1/415-837/12-2/EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, oddalił skargę w pozostałym zakresie.

Od powyższego wyroku Organ podatkowy wniósł w dniu 24 grudnia 2013 r. skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 15 października 2015 r. Sygn. akt II FSK 288/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dostarczył prawomocny wyrok w sprawie z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 81/13 (data wpływu 14 stycznia 2016 r.).

W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że Skarga jest zasadna.

Sąd podniósł, że przedmiotem oceny Organu interpretacyjnego w rozpoznanej sprawie było stanowisko Skarżącej sprowadzające się do konstatacji, że:

Minister Finansów zgodził się ze Skarżącą, że nie uzyska ona przychodu w przypadku otrzymania spłaty przedmiotowych wierzytelności w związku z likwidacją Spółki osobowej lub wystąpieniem Skarżącej z takiej spółki (pkt 1).

Zdaniem Ministra Finansów, wadliwe było natomiast stanowisko Skarżącej przedstawione wyżej w pkt 2. Przychód uzyskany przez Skarżącą z tytułu transakcji zbycia wierzytelności pożyczkowych i handlowych nie stanowi bowiem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, a ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f., tj. z praw majątkowych.

W ocenie Organu interpretacyjnego nieprawidłowe było także stanowisko Skarżącej przedstawione wyżej w pkt 3. O ile bowiem ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia przez Skarżącą aportem do spółki kapitałowej wierzytelności pożyczkowych i handlowych, otrzymanych w związku z likwidacją Spółki osobowej lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki, powinno opierać się na zasadach określonych w art. 22 ust. 1e pkt 4 u.p.d.o.f., to do kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu należy zaliczyć wartość wydatków, jakie Skarżąca poniosła jako wspólnik Spółki osobowej na udzielenie pożyczki proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce osobowej. Podobnie, w przypadku wierzytelności handlowych, kosztem uzyskania przychodów będzie kwota nominalna wierzytelności poniesiona przez Spółkę osobową proporcjonalnie do posiadanego przez Skarżącą udziału w tej spółce, niezaliczona w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu w obu spornych kwestiach rację ma Skarżąca.

Zasady opodatkowania przychodu z tytułu zbycia wierzytelności otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki mieszczą się w dyspozycji art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f.

Przychód podatników, którzy dokonują odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, klasyfikowany jest więc jako przychód z działalności gospodarczej.

Przepis powyższy wprowadzony został do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r., na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478). Ustawa ta wprowadziła w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. regulację, zgodnie z którą za przychód z działalności gospodarczej uznany został również przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Uszczegółowienie tego przepisu stanowi art. 14 ust. 12 u.p.d.o.f., który uzależnia zwolnienie z opodatkowania tak uzyskanego przychodu od łącznego spełnienia dwóch przesłanek, tj. upływu 6 lat od dnia likwidacji spółki lub wystąpienia wspólnika ze spółki oraz dokonania zbycia składników majątkowych nie w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Reasumując, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. jako przychód z działalności gospodarczej wprost wskazuje zbycie majątku uzyskanego przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki lub wystąpieniem z niej wspólnika, a więc przychód uzyskany w sytuacji takiej, jak przedstawiona przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji jako zdarzenie przyszłe.

W ocenie Sądu, skoro przychód powstały w wyniku zbycia wierzytelności pożyczkowych oraz handlowych, będących równocześnie składnikami majątku otrzymanymi przez Skarżącą w wyniku likwidacji Spółki osobowej lub wystąpienia Skarżącej jako wspólnika z tej spółki, traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej, o czym świadczy treść art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f., nie jest możliwe podzielenie poglądu wyrażonego przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym przychód taki należy uznać za przychód z praw majątkowych, określony w art. 18 u.p.d.o.f. W odróżnieniu od art. 18 u.p.d.o.f., przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b dotyczy sytuacji uszczegółowionej poprzez wskazanie okoliczności, jakimi są likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienie wspólnika z takiej spółki.

Skarżąca zasadnie podniosła istotne znaczenie okoliczności, iż brak jest podstawy prawnej do wyłączenia zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku, o którym mowa w tym przepisie, są wierzytelności. Ponadto przepis ten, wskazując sytuację zbycia składników majątku, w żaden sposób nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można byłoby wywieść takie zróżnicowanie.

Sąd stwierdza zatem, iż Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, to jest art. 18 u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie, że przedstawione przez Skarżącą zdarzenie przyszłe odpowiada okolicznościom opisanym w tym przepisie, co skutkowało wadliwym pominięciem art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f.

Z uwagi na powyższą nieprawidłowość Sąd odstąpił od analizy merytorycznej zaskarżonej interpretacji w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów (dochodu), w przypadku których Skarżąca wskazała art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., tj. w kwestii opisanej wyżej jako punkt 2) jej stanowiska. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.). Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została wydana zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację. Stanowisko Ministra Finansów w tym zakresie opierało się na nieprawidłowym zakwalifikowaniu przychodów Skarżącej do przychodów z praw majątkowych, a zatem nie brał on pod uwagę i nie oceniał zastosowania ww. przepisu.

Sąd przyznał Skarżącej rację także w odniesieniu do kwestii kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia przez nią wierzytelności pożyczkowych i handlowych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jako aportu do spółki kapitałowej.

Nie jest sporne między stronami, że w tym zakresie zastosowanie znajduje art. 22 ust. 1e pkt 4 u.p.d.o.f.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki.

Przepis powyższy ma zastosowanie do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, jako że Skarżąca obejmie udziały bądź też akcje spółki kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej lub wystąpieniem z takiej spółki.

Kosztem uzyskania przychodu w przypadku planowanego przez Skarżącą wniesienia przedmiotowych wierzytelności pożyczkowych oraz handlowych jako aportu do spółki kapitałowej będzie zatem wartość nominalna tychże wierzytelności.

Za niezasadny należało natomiast uznać pogląd Ministra Finansów, zgodnie z którym w tym przypadku kosztami podatkowymi będą wydatki poniesione przez Skarżącą jako wspólnika spółki osobowej, proporcjonalnie do udziału posiadanego w tej spółce.

Ustanowiona w art. 8 u.p.d.o.f. zasada proporcjonalnego ustalenia przychodu w spółkach osobowych, którą stosuje się również do proporcjonalnego dzielenia kosztów uzyskania przychodów, ma zastosowanie do przychodów uzyskiwanych z udziału w tego rodzaju spółce. Brak jest jednak podstaw do stosowania tej zasady w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów Skarżącej w okolicznościach faktycznych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, a więc w przypadku, gdy Skarżąca - na skutek likwidacji Spółki osobowej lub wystąpienia z niej - nie jest już wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną. Przedmiotowe wierzytelności mają być przekazane Skarżącej jako spłata jej udziału w Spółce osobowej. Zasadnie Skarżąca podniosła zatem, iż nie otrzyma udziału w wierzytelnościach pożyczkowych oraz handlowych w proporcji do jej udziału w zysku Spółki osobowej, ale wierzytelności stanowiące spłatę jej udziału.

Ponadto brak jest podstawy prawnej do stosowania w tym przypadku proporcjonalnego przyporządkowania kosztów uzyskania przychodów. Stosownego odesłania lub ani zastrzeżenia nie zawiera również art. 22 ust. 1e pkt 4 u.p.d.o.f.

Sąd stwierdza zatem, że Minister Finansów naruszył przepis prawa materialnego, to jest art. 22 ust. 1e pkt 4 u.p.d.o.f., błędnie przyjmując, że do kosztów uzyskania przychodów z omawianego tytułu należy zaliczyć wartość wydatków, jakie Skarżąca poniosła jako wspólnik spółki osobowej na udzielenie pożyczki proporcjonalnie do posiadanego udziału w tej spółce. Podobnie, w przypadku wierzytelności handlowych, błędne jest stanowisko Organu interpretacyjnego, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów będzie kwota nominalna wierzytelności poniesiona przez Spółkę osobową proporcjonalnie do posiadanego przez Skarżącą udziału w tej spółce, nie zaliczona w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie, w jakim w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Biorąc pod uwagę powyższe wskazówki Sądu odniesie się do podnoszonej przez Skarżącą kwestii związanej z ustaleniem kosztów uzyskania przychodów planowanych transakcji.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze. zm.), dalej: "p.p.s.a.", Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe,

Skarżąca zaskarżyła otrzymaną interpretację indywidualną w całości oraz wniosła o jej uchylenie w całości, jednakże nie podniosła żadnych zarzutów w zakresie, w jakim Minister Finansów uznał jej stanowisko za prawidłowe. Sąd nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji w tej części, a zatem na podstawie art. 151 ww. ustawy oddalił skargę w tym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie 8 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 81/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu spłaty wierzytelności z tytułu pożyczki oraz wierzytelności handlowych otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją lub wystąpieniem ze spółki osobowej oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej wierzytelności z tytułu pożyczki oraz wierzytelności handlowych otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją bądź wystąpieniem ze spółki osobowej - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Z uwagi na uznanie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, 2b, 3 i 4b za prawidłowe, odpowiedź na pytanie nr 2a i 4a jest bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.