IPPB1/415-830/12-2/EC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2012 r. (data wpływu 4 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych przez akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych przez akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Na początku 2012 r. Wnioskodawca zamierza wspólnie z Synem oraz Spółką B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącą obecnie działalność handlową w branży motoryzacyjnej w zakresie środków smarnych, płynów eksploatacyjnych i szeroko "pojętej" chemii samochodowej przystąpić do nowozakładanej Spółki komandytowo-akcyjnej, poprzez wniesienie wkładu pieniężnego w zamian za objęcie udziału w zyskach w tej Spółce.

Strukturę właścicielską utworzonej Spółki komandytowo-akcyjnej będą stanowić odpowiednio: B. Spółka z o.o. będąca zarazem Komplementariuszem Spółki oraz dwie Osoby fizyczne (Wnioskodawca i Syn) jako Akcjonariuszy Spółki. Wartość wniesionego przez Spółkę B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu znacznie przewyższa wartość wkładów wniesionych przez Wnioskodawcę i jego Syna, pozostałych Wspólników - Osób fizycznych (Akcjonariuszy).

Dokonany umownie udział w zyskach będzie wyglądał następująco:

* Ojciec - Akcjonariusz - będzie posiadał udział w zysku Spółki komandytowo-akcyjnej w wysokości 88%;

* Syn - Akcjonariusz - będzie posiadał udział w zysku Spółki komandytowo-akcyjnej w wysokości 10%;

* Spółka B. Sp. z o.o. - Komplementariusz - będzie posiadała udział w zysku Spółki komandytowo-akcyjnej w wysokości 2%.

Majątek Spółki B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako całość "wnoszonego" przedsiębiorstwa będzie obejmować wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe w rozumieniu art. 55¹; kodeksu cywilnego, wykazane w sporządzonym przez B Spółka z ograniczoną odpowiedzialność na tę okoliczność bilansie Spółki.

Wartość wkładów wspólników (Wnioskodawcy i Syna) - Osób fizycznych: Akcjonariuszy stanowi wysokość "wnoszonych" wkładów pieniężnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dokonywane przez Spółkę komandytowo-akcyjną odpisy amortyzacyjne od wniesionych przez Spółkę B. Sp. z o.o. aportem, do Spółki komandytowo-akcyjnej składników majątkowych, zaliczanych do środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych będą stanowiły dla Wnioskodawcy, wspólnika Spółki komandytowo-akcyjnej koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jak stanowi art. 22 ust. 8 powołanej wyżej ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a-22m, z uwzględnieniem art. 23.

Na podstawie:

Artykuł 22a ust. 1 Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Artykuł 22b. ust. 1. Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

W myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zasady opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowane zostały w art. 8 ust. 1 Ustawy o p.d.o.f., który stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika (wspólnika) określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Artykuł 8 ust. 2 ustawy dodaje ponadto, iż zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Mając powyższe na względzie dokonywane przez Spółkę komandytowo-akcyjną odpisy amortyzacyjne od wniesionych przez Spółkę B Sp. z o.o. aportem, składników majątkowych zaliczanych do środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych, z uwagi na:

Dodatkowo należy podkreślić, że wysokość wniesionego przez Wnioskodawcę wkładu do Spółki komandytowo-akcyjnej jako wspólnika tej Spółki nie wpływa w żadnym stopniu na wysokość przyporządkowanych mu kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w Spółce komandytowo-akcyjnej, a jedynym wyznacznikiem determinującym wielkość uzyskiwanego przez Wnioskodawcę przychodu i ponoszonych kosztów jest, co już zostało powyżej napisane, ustalona w statucie Spółki komandytowo-akcyjnej Wnioskodawcy (wspólnika) wielkość udziału w zysku.

Wnioskodawca wskazał, iż powyższe stanowisko potwierdza wydana:

* dnia 8 marca 2012 r., przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (na jego wniosek) Indywidualna interpretacja o sygnaturze: IPPB1/415-50/12-2/EC.

* dnia 17 lutego 2010 r., przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Indywidualna interpretacja o sygnaturze: IPPB1/415-909/09-3/ES.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., w dalszej części również jako k.s.h.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej.

Ponadto podkreślić należy, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej. Spółkę komandytowo-akcyjną pomimo zbieżności w wielu elementach ze spółką akcyjną odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 Kodeksu spółek handlowych. Spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka osobowa nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych - zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a ust. 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepisy tej ustawy nie definiują pojęcia "przychód należny". W ślad zatem za orzecznictwem sądów administracyjnych sięgnąć należy do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów Kodeksu spółek handlowych, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.

Zgodnie zaś z art. 347 § 1 k.s.h., w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom.

Na podstawie art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami, wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Zatem akcjonariuszowi przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale.

Przy czym zgodnie z art. 348 § 2 k.s.h. uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

Jeżeli podatnik oprócz przychodu z dywidendy z akcji spółki komandytowo-akcyjnej, uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda (w dacie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy, lub "dnia dywidendy"), powiększa przychód uzyskany z działalności gospodarczej. Natomiast jeżeli akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej (niebędący komandytariuszem tej spółki) nie uzyskuje innych przychodów z działalności gospodarczej - jedynym jego przychodem z tej działalności jest dywidenda.

Tak więc, stwierdzić należy, iż - na gruncie przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - kwota wypłaconej dywidendy, będąca, co do zasady, udziałem w zysku spółki komandytowo-akcyjnej przyznana niebędącemu komplementariuszem akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej stanowi przychód tego akcjonariusza z działalności gospodarczej.

Dla celów obliczenia podstawy opodatkowania przychodu tego (w wysokości otrzymanej dywidendy) nie pomniejsza się o koszty jego uzyskania, z uwagi na to, iż wszystkie koszty związane z działalnością gospodarczą spółki komandytowo-akcyjnej zostały już uwzględnione, przy obliczaniu dzielonego zysku spółki komandytowo-akcyjnej.

Biorąc pod uwagą powyższe stwierdzić należy, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie uczestniczy bezpośrednio w podziale przychodów i kosztów ich uzyskania wynikających z działalności tej spółki. Przychodem akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej jest wysokość przyznanej mu dywidendy. Przychód akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, który to spółka osiąga jako przychód z działalności staje się jego przychodem należnym z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym opodatkowaniu z tą datą.

Reasumując, uwzględniając szczególny charakter akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej oraz fakt, że uzyskuje on przychód w momencie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy lub w ustalonym dniu dywidendy, dla celów obliczenia podstawy opodatkowania, przychodu tego (w wysokości otrzymanej dywidendy) nie pomniejsza się o koszty jego uzyskania, z uwagi na to, iż jak wskazano powyżej wszystkie koszty związane z działalnością gospodarczą spółki zostały już uwzględnione, przy obliczaniu dzielonego zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Tym samym Wnioskodawca nie będzie "przypisywał sobie" bezpośrednio przychodów i kosztów spółki. Nieprawidłowe jest więc stanowisko, że "dokonywane przez Spółkę komandytowo-akcyjną odpisy amortyzacyjne od wniesionych przez Spółkę B. Sp. z o.o. aportem, składników majątkowych zaliczanych do środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych (...) będą stanowiły dla Wnioskodawcy wspólnika Spółki komandytowo-akcyjnej koszty uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej procentowemu udziałowi w zysku w Spółce ".

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku interpretacji stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.