IPPB1/415-824/09-4/AM - Określenie źródła przychodów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2009 r. (data wpływu 29 października 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 grudnia 2009 r. (data nadania 28 grudnia 2009 r., data wpływu 31 grudnia 2009 r.) złożonym na wezwanie Nr IPPB1/415-824/09-2/AM z dnia 17 grudnia 2009 r. (data doręczenia 22 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych zakresie określenia źródła przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 29 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca może w przyszłości stać się wspólnikiem spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej ("spółka"). Spółka może w przyszłości udzielić pożyczek. Pożyczkobiorcami mogą być zarówno wspólnicy, podmioty w których spółka jest wspólnikiem, jak i osoby trzecie. Z tytułu udzielonych pożyczek spółka w przyszłości będzie od pożyczkobiorców otrzymywała odsetki. Zgodnie z treścią umowy spółki, przedmiotem jej działalności może być m.in. udzielanie pożyczek. Nie jest jednocześnie wykluczona sytuacja przeciwna: iż w umowie spółki nie znajdzie się zapis wskazujący na to, że przedmiotem działalności spółki jest m.in. udzielanie pożyczek, czyli zgodnie z PKD: 64.92.z pozostałe formy udzielania kredytów.

Jednocześnie pismem z dnia 28 grudnia 2009 r. (data wpływu 31 grudnia 2009 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie organu z dnia 17 grudnia 2009 r. Nr IPPB1/415-824/09-2/AM Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego a mianowicie wskazał, iż:

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca jest przekonany, iż działalność spółki w zakresie udzielania pożyczek będzie miała charakter ciągły.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy odsetki otrzymane przez spółkę od udzielonych przez nią pożyczek stanowią dla Wnioskodawcy, w proporcji do jego udziału w zyskach spółki, przychód ze źródła przychodów: pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zdaniem Wnioskodawcy odsetki otrzymane przez spółkę od udzielonych przez nią pożyczek stanowią dla Wnioskodawcy, w proporcji do jego udziału w zyskach spółki, przychód ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, "jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3".

Zdaniem Wnioskodawcy cytowany przepis ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia, do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć przychody Wnioskodawcy uzyskiwane ze spółki komandytowej. W przekonaniu Wnioskodawcy, przepis ten jest lex specialis wobec przepisów regulujących kwalifikację źródeł przychodów od osób fizycznych, a to ponieważ dotyczy explicite sytuacji, w której przychód uzyskiwany jest za pośrednictwem spółki osobowej. Wskazany przepis ustanawia zdaniem Wnioskodawcy zasadę, nadrzędną wobec zasad wynikających z katalogu źródeł przychodów zawartego w art. 10 u.p.d.o.f., zgodnie z którą wszelkie przychody Wnioskodawcy uzyskiwane za pośrednictwem spółki komandytowej należy kwalifikować jako przychody pochodzące ze źródła przychodów: pozarolnicza działalność gospodarcza.

W opinii Wnioskodawcy bez znaczenia pozostaje, czy w przedmiocie działalności spółki znajdzie się zapis "64.92.z pozostałe formy udzielania kredytów", czy też takiego zapisu nie będzie. Istotne dla sprawy będzie natomiast ma to, czy spółka będzie faktycznie pożyczki udzielać. Tezę tę podzielą np. WSA w Gliwicach w wyroku z 27 lipca 2009 r., sygn. I SA/Gl 914/08 "działalność gospodarcza zatem, to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych, wypełniających lub niewypełniających znamiona tejże działalności. Do istotnych cech działalności gospodarczej należy zaliczyć jej stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym"

Podobne stanowisko zajął Sąd Najwyższy w Uchwale z dnia 18 grudnia 1992 r. (sygn. akt III AZP 25/92), a także Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 6 maja 1996 r. (sygn. akt FPK 4/96).

Zdaniem Wnioskodawcy sprawą drugorzędną jest to, że osoba prowadząca taką działalność nie zarejestrowała się w odpowiednim organie. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z tą działalnością związanych czy też nie.

Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się w swoim orzecznictwie, iż okoliczność, że określony rodzaj działalności gospodarczej realizowanej przez dany podmiot gospodarczy, nie został zgłoszony i ujęty we wpisie do ewidencji, czy to przez niedopełnienie zgłoszenia do ewidencji, czy z innych przyczyn, nie ma znaczenia decydującego w ocenie czy realizowana działalność jest działalnością gospodarczą. Jedynie spełnienie przez określony rodzaj działalności ustawowych przesłanek działalności gospodarczej, zawartych w cytowanym wyżej przepisie art. 2 ust. 1 ustawy - Prawo działalności gospodarczej, a więc ciągłość (powtarzalność) podejmowanych działań, wykonywanie ich w sposób zorganizowany oraz ich zarobkowy charakter decyduje o uznaniu wykonywanej działalności za działalność gospodarczą.

Tezę powyższą podziela również WSA w wyroku z 4 czerwca 2009 r., sygn. I SA/WR 1065/09, w którym odnośnie art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzono, iż zastosowanie fikcji prawnej w powołanym przepisie oznacza zrównanie co do skutków prawnych (uznania za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy) dwóch sytuacji prawnych:

Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg".

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), "przepisy ustawy o rachunkowości (...) stosuje się (...) do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej polskiej: spółek handlowych". Niewątpliwie spółka komandytowa należy do osobowych spółek handlowych. W konsekwencji, skoro spółką komandytowa zobowiązana jest na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości prowadzić księgi rachunkowe oraz sporządzać sprawozdanie finansowe - dochody wnioskodawcy wynikające z prawidłowo prowadzonych ksiąg spółki uznaje się za dochody z działalności gospodarczej.

Wskazać należy dodatkowo, iż wyłączenie przychodów z odsetek z kategorii przychodów z działalności gospodarczej ujmowanych w księgach rachunkowych spółki przeczyłoby zasadzie rzetelności tych ksiąg nie tylko w zakresie ujmowanych w nich przychodów, ale też i kosztów.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy (...); z odsetek od pożyczek, z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej.

Zatem przychody z tytułu odsetek uzyskiwane przez osoby fizyczne zalicza się do źródła przychodów: kapitały pieniężne (zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.) i opodatkowuje ryczałtowo (zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.) jedynie w sytuacji, gdy udzielanie pożyczek nie jest przedmiotem działalności gospodarczej. Jak wskazano we wniosku, w przypadku przychodów osiąganych za pośrednictwem spółek osobowych (w tym spółki), przychody te uznaje się za osiągane z działalności gospodarczej. Oczywiste jest, że w przypadku gdy pożyczki są udzielane przez spółkę komandytową, są one faktycznym przedmiotem jej działalności. Przychody z odsetek od udzielanych pożyczek byłyby dla Wnioskodawcy przychodem z kapitałów pieniężnych (zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.) wyłącznie w przypadku, gdyby Wnioskodawca udzielał pożyczek jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Teza powyższa wynika także z przepisu art. 14 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym "do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 (tj. z działalności gospodarczej) nie zaliczą się: kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek". Przepis ten ustanawia zasadę kasowego rozliczenia przychodów z odsetek, a równocześnie, analizowany a contrario, nakazuje uznać, iż naliczone oraz otrzymane odsetki od należności, w tym udzielonych pożyczek są przychodem, o którym mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. przychodem z działalności gospodarczej.

Końcowo należy wspomnieć, iż przychody spółki osobowej są przypisywane Wnioskodawcy stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., czyli w proporcji do jego prawa w udziale w zysku spółki. Podsumowując odsetki otrzymane przez spółkę od udzielonych przez nią pożyczek stanowią dla Wnioskodawcy, w proporcji do jego udziału w zyskach spółki, przychód ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 102 ww. ustawy, spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółka komandytowa, jako osobowa spółka prawa handlowego, nie posiada zdolności podatkowej. Tym samym z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, a nie spółka. Sposób opodatkowania dochodu (przychodu) z tytułu udziału w spółce komandytowej, będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód (przychód) z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Stosownie natomiast do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Zgodnie z tą zasadą dochody (przychody) z udziału w spółce komandytowej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziału w zysku spółki.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalanie podstaw opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

Pozarolnicza działalność gospodarcza została zdefiniowana w przepisie art. 5a pkt 6 ww. ustawy, jako działalność zarobkowa:

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od pożyczek.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z odsetek od pożyczek, z wyjątkiem gdy udzielenie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej, pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Z powyższych przepisów wynika, iż odsetki od pożyczek dla celów podatkowych mogą być traktowane jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, tj. przychód z kapitałów pieniężnych.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż kwestią istotną dla zakwalifikowania przychodów z odsetek do odpowiedniego źródła przychodów jest ocena, czy udzielanie pożyczek będzie miało znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej.

Treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 daje podstawę, by przyjąć, iż dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, w sposób ciągły.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

Każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania działań Spółki komandytowej do działalności gospodarczej należy ocenić zamiar, okoliczności i cel tych działań.

Wnioskodawca przedstawił we wniosku dwa zdarzenia przyszłe. Jednym z nich jest sytuacja, że zgodnie z treścią umowy Spółki komandytowej, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca, przedmiotem działalności tejże Spółki będzie m.in. udzielanie pożyczek. Z tytułu udzielonych pożyczek Spółka w przyszłości będzie od pożyczkobiorców otrzymywała odsetki.

Mając powyższe na względzie, w świetle przytoczonej powyżej ustawowej definicji, stwierdzić należy, iż jeżeli działania Spółki komandytowej, w zakresie udzielania pożyczek, będą podejmowane w sposób zorganizowany i ciągły, na własny rachunek i będą miały na celu osiągnięcie zysku z udzielania pożyczek, co jest charakterystyczne dla przedsięwzięć realizowanych w ramach działalności gospodarczej, to przychody z tytułu uzyskanych odsetek od pożyczek można zaliczyć do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.