IPPB1/415-819/14-4/MS1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2014 r. (data wpływu 15 lipca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 października 2014 r. (data nadania 14 października 2014 r., data wpływu 16 października 2014 r.) na wezwanie Nr IPPB1/415-819/14-2/MS1 z dnia 30 września 2014 r. (data nadania 1 października 2014 r., data doręczenia 9 października 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych do 31 grudnia 2014 r. z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej - jest prawidłowe.

W dniu 15 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych do 31 grudnia 2014 r. z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej.

We wniosku oraz uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu od całości uzyskiwanych dochodów niezależnie od miejsca ich uzyskiwania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca zamierza rozpocząć prowadzenie działalności, za pośrednictwem spółki osobowej typu komanditna spolocnost z siedzibą na terytorium Republiki Słowacji (dalej jako "KS").

KS jest spółką słowackiego prawa handlowego, w której jeden lub więcej wspólników (komplementariusz) odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem a pozostali wspólnicy odpowiadają do wysokości wniesionych wkładów. Spółka jest samodzielnym podmiotem praw i obowiązków.

Wnioskodawca przystąpi do KS w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności - odpowiednika polskiego komplementariusza. Poza zainteresowanym, wspólnikami KS mogą być osoby fizyczne (polscy rezydenci podatkowi) i osoby prawne z siedzibą w Polsce lub innych krajach Unii Europejskiej.

Wspólnicy Spółki KS zawrą umowę spółki, która będzie wskazywać na zakres działalności gospodarczej Spółki KS, określać osoby wspólników, wysokość wkładów wspólników oraz ich udział w zysku, stratach i majątku likwidacyjnym Spółki KS, a także wskazywać, którzy ze wspólników ponoszą nieograniczoną, a którzy ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania Spółki KS.

Wnioskodawca będzie komplementariuszem KS, zatem będzie wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności.

Umowa będzie określać działalność spółki. W ramach przedmiotowej działalności zawierać się będzie m.in. działalność inwestycyjna, polegająca na nadzorowaniu działalności spółek, w których KS będzie posiadać udziały.

KS będzie mogła osiągać zyski związane z posiadaniem udziałów w spółkach. W konsekwencji źródłem przychodów KS będą mogły być m.in. dywidendy (zaliczki na poczet dywidendy) uzyskiwane od spółek, których udziały będzie posiadać KS. Dodatkowo, KS będzie mogła uzyskiwać dochód z tytułu sprzedaży udziałów w posiadanych spółkach lub świadczenia usług.

W ramach działalności prowadzonej przez KS, będzie możliwe uzyskiwanie dochodówze spółek kapitałowych, które będą miały siedzibę na terytorium Unii Europejskiej RP (np. na Cyprze lub na Słowacji).

Działalność gospodarcza Spółki KS nie będzie obejmowała poniższych rodzajów działalności:

* użytkowanie urządzeń służących wyłącznie do składania, wystawiania lub wydawania dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa;

* utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania;

* utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

* utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

* utrzymywaniu stałej placówki wyłącznie w celu reklamy, dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności mającej charakter przygotowawczy lub pomocniczy dla przedsiębiorstwa;

* utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności, o których mowa powyżej, pod warunkiem jednak, że całkowita działalność placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, posiada przygotowawczy lub pomocniczy charakter.

Spółka KS, jest traktowana jako słowacki rezydent podatkowy tj. co do zasady jest opodatkowana podatkiem dochodowym na Słowacji. Zgodnie ze słowackimi regulacjami podatkowymi, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustała się dla KS jako odrębnego podmiotu, przy czym od dochodu takiej spółki odliczany jest dochód przypadający na komplementariuszy spółki, czyli także dochód przypadający na Wnioskodawcę. Taki dochód przypadający na komplementariusza spółki stanowi dochód do opodatkowania u komplementariusza i wówczas to komplementariusz jest podatnikiem z tytułu uzyskiwanego dochodu. Zgodnie z prawem słowackim przedmiotowy dochód stanowi dochód uzyskiwany na terytorium Słowacji i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na Słowacji niezależnie od rezydencji podatkowej wspólników. Dochody takie stanowią zgodnie z prawem słowackim dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na Słowacji.

W konsekwencji, w związku z udziałem w KS, Wnioskodawca będzie mógł uzyskiwać dochód z tego tytułu.

Dochody, które Wnioskodawca planuje uzyskać z tytułu uczestnictwa w Spółce KS podlegają, więc opodatkowaniu na Słowacji jak dochody z prowadzenia działalności gospodarczej poprzez położony na terytorium Słowacji zakład, który stanowi Spółka KS.

Pismem z dnia 14 października 2014 r., w odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca uzupełnił przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje.

Ponadto, środki uzyskane przez KS na Słowacji będą mogły być wypłacane lub postawione do dyspozycji Wnioskodawcy w związku z podziałem zysku w KS.

Spółka będzie przy tym wypełniać kryterium stałej placówki działalności gospodarczej.

W celu prowadzenia działalność gospodarczej Spółka będzie dysponować biurem, w zakresie adekwatnym do prowadzonej działalności gospodarczej.

Dodatkowo, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie jest słowackim rezydentem podatkowym, dochody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w Spółce będą zgodnie z prawem słowackim traktowane jako dochody uzyskiwane z zakładu Wnioskodawcy na terytorium Słowacji w rozumieniu art. 5 ust. 1 Umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej jako: "Umowy PL-SK").

Działalność będzie prowadzona przez Spółkę we własnym imieniu w sposób zorganizowany i ciągły.

Spółka Słowacka będzie posiadać stały charakter. Spółka będzie wykorzystywać swoją siedzibę lub inne stałe miejsce, którym Spółka będzie dysponować na terytorium Słowacji do prowadzenia działalności na terytorium Słowacji. Spółka zostanie założona na czas nieoznaczony, Wnioskodawca zakłada stały charakter Spółki a opracowany obecnie business plan zakłada co najmniej 2- letni horyzont czasowy dla tej działalności.

Wnioskodawca prowadził będzie działalność przedsiębiorstwa Spółki słowackiej na terytorium państwa źródła. W szczególności na terytorium Państwa źródła będą wykonywane czynności zarządcze, spotkania z potencjalnymi kontrahentami, będą podejmowane decyzje zarządcze oraz pozostałe decyzje gospodarcze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dochód uzyskany przez Wnioskodawcę jako komplementariusza (wspólnikao nieograniczonej odpowiedzialności) z tytułu udziału w KS będzie podlegać w Polsce zwolnieniu od podatku zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polska a Słowacją zarówno w momencie uzyskania dochodu przez spółkę KS jak i w momencie wypłaty lub postawienia do dyspozycji Wnioskodawcy.

Przedmiotowa interpretacja stanowi rozstrzygnięcie w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych do 31 grudnia 2014 r. z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej. Natomiast w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych po 1 stycznia 2015 r. z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy; dochód uzyskiwany przez niego jako komplementariusza KS z tytułu udziału w tej spółce będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania na mocy art. 24 ust. 1 lit. a polsko-słowackiej UPO zarówno na moment uzyskania takiego dochodu przez spółkę słowacką (KS) jak również na moment wypłaty zysku przez KS do Wnioskodawcy jako komplementariusza tej spółki.

Z kolei wypłata udziału w zysku z KS do Wnioskodawcy jako wspólnika będzie czynnością neutralną podatkowo.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: "ustawa o p.d.o.f.") osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Jednocześnie, zgodnie z art. 4a ustawy o p.d.o.f., przepisy m.in. art. 3 ust. 1, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Tym samym, w analizowanej sytuacji, dla oceny skutków podatkowych istotne są przepisy ustawy o p.d.o.f. oraz przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Słowacją a Polską (Polsko-Słowacka UPO). I tak zgodnie z art. 7 Polsko-Słowackiej UPO, zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim umawiającym się państwie działalność gospodarczą przez położony tam zakład.

Zgodnie z powyższą zasadą, Wnioskodawca będący rezydentem podatkowym w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce, chyba że posiada on zakład na Słowacji. Zgodnie z przyjętą doktryną prawa podatkowego, udział w spółce osobowej sam w sobie nie implikuje powstania zakładu w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Niemniej jednak, prowadzenie dzialalności przez spółkę osobową stanowi zakład w Państwie siedziby tej spółki osobowej.

Taka zasada została również przyjęta w praktyce prawa podatkowego w Polsce. Ponadto, takie zasady wynikają z przepisów prawa słowackiego.

Zgodnie z przepisami słowackiej ustawy o podatku dochodowym, zyski wspólników spółki typu komanditna spolocnost, którzy ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki stanowią zyski z działalności gospodarczej. Jednocześnie, zgodnie z przepisami słowackiej ustawy o podatku dochodowym osoby niebędące rezydentami podatkowymi na Słowacji podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym jedynie od dochodów uzyskiwanych na terytorium Słowacji. Dochody uzyskiwane przez wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności są traktowane jako dochody uzyskiwane przez te osoby z tytułu zakładu prowadzonego na Słowacji a w konsekwencji stanowią dochody uzyskiwane na Słowacji. Takie dochody zgodnie z prawem słowackim są w całości opodatkowane na Słowacji jako dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na Słowacji.

Biorąc powyższe pod uwagę, zgodnie z prawem słowackim całość dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę, jako komplementariusza KS będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym na Słowacji. Taka sama zasada wynika z Polsko-Słowackiej UPO.

Zgodnie art. 24 ust. 1 Polsko-Słowackiej UPO, w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Słowacji, to Polska, z uwzględnieniem postanowień litery b) i ustępu 3, zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania.

Należy zauważyć, że dochód określony w art. 7 Polsko-Słowackiej UPO, jako zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Tym samym, jeżeli zyski są przypisane zakładowi osoby fizycznej na Słowacji wówczas zyski takie mogą być opodatkowane na Słowacji. Zyski z tytułu dywidendy mogą zatem być opodatkowane jako zyski zakładu, jeżeli takie zyski są związane z działalnością zakładu. Jak się podkreśla

w doktrynie prawa międzynarodowego, dochody bierne są opodatkowane jako zyski stałego zakładu, gdy prawa majątkowe generujące te dochody (tekst jedn.: udziały, akcje, wierzytelności, patenty etc.) są efektywnie związane z takim stałym zakładem (Prawo podatkowe przedsiębiorców, Tom I, red. Nauk. H. Litwińczuk, red. P Karwat, Warszawa 2008). Związek ten będzie zachodził, przede wszystkim, gdy wspomniane prawa lub rzeczy będą wykazane po stronie aktywów w bilansie stałego zakładu jako właściciela takich praw lub rzeczy (A. Maksymczak w Modelowej Konwencja OECD Komentarz, pod red. B. Brzezińskiego, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010).

W przedmiotowej sytuacji, zyski np. z tytułu dywidendy (lub zaliczki na poczet dywidendy) wypłacanej przez spółki kapitałowe będą zyskami osiąganymi przez podmiot będący właścicielem udziałów - czyli w analizowanym przypadku przez spółkę osobową KS. To KS będzie bowiem właścicielem udziałów i KS (a nie jej wspólnicy) będzie mieć prawo do dywidendy z tytułu posiadanych udziałów. Z kolei dystrybucja zysków z KS do Wnioskodawcy jako wspólnika KS będzie już kwestią odrębną uregulowaną pomiędzy KS a Wnioskodawcą, jednak nie będzie powodować dodatkowego opodatkowania. Wobec powyższego, należy uznać że takie zyski są związane z działalnością spółki KS, czyli z punktu widzenia Wnioskodawcy powinny zostać przypisane zakładowi Wnioskodawcy na Słowacji. Ponadto, Spółka w świetle słowackich regulacji prawnych zobowiązana będzie do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Jako podmiot holdingowy będzie właścicielem udziałów w spółkach z grupy, a co za tym idzie udziały te będą wykazane jako jej aktywa w bilansie Spółki. To spółka, a nie jej wspólnicy będzie zatem właścicielem dywidend wypłacanych przez podmioty od niej zależne. Nie może być więc wątpliwości, że dochody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu dywidend i innych udziałów w zyskach spółek z grupy, związane będą z działalnością zakładu i jemu przypisane.

Konsekwentnie jeżeli zyski mogą być opodatkowane na Słowacji, wówczas na podstawie art. 24 ust. 1 Polsko-Słowackiej UPO Polska zwolni taki dochód z opodatkowania. W analizowanym przypadku zyski osiągane przez KS będą mogły (i faktycznie będą) podlegać opodatkowaniu na Słowacji, zatem takie zyski nie będą podlegać opodatkowaniu w Polsce. Powyższa kwalifikacja dotyczyć będzie całości dochodów Wnioskodawcy, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, osiąganych z tytułu udziału w zyskach Spółki.

W konsekwencji wszystkie zyski osiągane przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w Słowackiej KS, na mocy art. 24 ust. 1 powinny podlegać zwolnieniu od podatku w Polsce. Jednocześnie, biorąc pod uwagę metodę unikania podwójnego opodatkowania mająca zastosowanie

w podmiotowej sytuacji przy obliczaniu stawki podatku według skali podatkowej należy uwzględnić dochód (zyski kapitałowe, dywidendy, zaliczki na poczet dywidendy) uzyskany przez Wnioskodawcę tytułu udziału w spółce KS.

Takie stanowisko zostało przyjęte w praktyce podatkowej, przykładowo w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 13 grudnia 2012 r. (sygn.: IPPB1/415-1238/12-2/MS).

Ponadto, należy zauważyć, ze analogiczna zasada istnieje w Polsce w odniesieniu do działalności prowadzonych przez spółki osobowe, w których wspólnikiem są podmioty zagraniczne. Przykładowo, w praktyce podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 17 grudnia 2008 r., nr IPPB5/423-73/08-2/AJ wskazał, że "Jeżeli zatem spółka komandytowa (lub komandytowo - akcyjna) będzie prowadziła działalność na terytorium Polski, to w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego należy uznać, iż dojdzie do powstania zakładu komandytariusza (spółki komandytowej) lub akcjonariusza (spółki komandytowe - akcyjnej), będącego rezydentem podatkowym Luksemburga. W opinii tutejszego organu podatkowego siedziba spółki osobowej prowadzącej działalność gospodarczą na terenie Polski spełnia przesłanki "stałej placówki" w rozumieniu Konwencji. Powołana przez Wnioskodawcę przesłanka odrębności bytu prawnego spółki osobowej (od wspólników), poparta analizą przepisów Kodeksu spółek handlowych, nie ma w przedmiotowej sprawie znaczenia. W świetle polskiego prawa podatkowego, zarówno spółka komandytowa, jak i spółka komandytowo - akcyjna znajdują się poza zakresem podmiotowym opodatkowania podatkami dochodowymi. Zatem w przypadku spółek "transparentnych podatkowo", wszelkie skutki podatkowe (w podatkach dochodowych) należy analizować autonomicznie dla każdego wspólnika takiej spółki."

Należy przy tym zauważyć, że taki sposób opodatkowania będzie miał zastosowanie do wszelkich dochodów uzyskiwanych przez KS.

Jednocześnie na gruncie przepisów ustawy o p.d.o.f. nie jest możliwe opodatkowanie późniejszego transferu ww. dochodu do Wnioskodawcy. Dochody spółek osobowych podlegają opodatkowaniu w momencie powstania przychodu należnego - poprzez wskazanie proporcjonalnego udziału w zysku każdego ze wspólników, a nie w momencie otrzymania zysku wypłacanego przez taką spółkę (art. 8 ust. 1 ustawy o p.d.o.f.).

Co za tym idzie, dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z udziału w Słowackiej spółce komandytowej KS z tytułu bycia w tej spółce wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności, nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych zarówno w momencie jego powstania w Spółce KS, jak i w momencie transferu środków pieniężnych do Wnioskodawcy.

Wobec powyższego, niezależnie od sposobu podziału zysku w KS będzie to czynność neutralna podatkowo. Biorąc pod uwagę, zasady opodatkowania spółek osobowych, wyrażone w art. 8 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., należy stwierdzić, że dochody wspólników takich spółek podlegają opodatkowaniu w momencie powstania przychodu należnego, a nie w momencie otrzymania zysku wypłacanego przez taką spółkę. W konsekwencji, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., dochód uzyskany przez spółkę osobową opodatkowany jest wyłącznie raz, poprzez wskazanie proporcjonalnego udziału w zysku każdego ze wspólników. Tym samym, do opodatkowania przedmiotowych środków nie mają zastosowania przepisy o opodatkowaniu dywidend oraz udziałów w zyskach osób prawnych stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.f.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce podatkowej, w tym w interpretacjach prawa podatkowego np. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 stycznia 2014 r. (sygn. IPPB1/415-1305/13-2/KS) zgodnie z którą " (...) dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z udziału w Słowackiej spółce komandytowej z tytułu pozostawania w tej spółce wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności, nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych zarówno w momencie jego powstania w Spółce k.s., jak i w momencie transferu środków pieniężnych do Wnioskodawcy".

Jednocześnie, należy zauważyć, że zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., podatek dochodowy, z zastrzeżeniem co do zasady, pobiera się od podstawy jego obliczenia według określonej skali. Z kolei, zgodnie z art. 27 ust. 8 ustawy o p.d.o.f., jeżeli podatnik, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

Wobec powyższego, dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z działalności prowadzonej za pośrednictwem KS będzie zwolniony od podatku, przy czym będzie obowiązek uwzględnić ten dochód przy ustalaniu stopy procentowej podatku, jednakże jedynie wówczas gdyby Wnioskodawca uzyskiwał dochód opodatkowany według tzw. skali podatkowej.

Pismem z dnia 14 października 2014 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie, w związku ze zmianą stanu prawnego Wnioskodawca przedstawił dodatkowe uzupełnienie własnego stanowiska przedstawionego we wniosku.

Jednocześnie w związku z wejściem w życie od 1 stycznia 2015 r. protokołu do Umowy PL-SK, Wnioskodawca zwraca uwagę, że po 1 stycznia 2015 r. zmianie ulegną zasady opodatkowania zysków, które Wnioskodawca może uzyskiwać po tej dacie w związku z udziałem w Spółce KS.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy PL-SK, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 cyt. umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Stosownie do art. 10 ust. 2 umowy, jednakże dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoja siedzibę i zgodnie... prawem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek tak ustalony nie może przekroczyć:

Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Jednocześnie, zgodnie z art. 10 ust. 4 Umowy PL-SK, postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność zarobkową przez położony w nim zakład bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o położoną tam stałą placówkę i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku w zależności od konkretnej sytuacji stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Zatem w myśl powyższych uregulowań, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w spółce będą stanowić zyski z działalności osiągane za pośrednictwem stałego zakładu, które zgodnie z postanowieniami art. 7 umowy mogą podlegać opodatkowaniu również na terytorium Słowacji.

W konsekwencji, dochody, o których mowa we wniosku uzyskane przez Wnioskodawcę, jako wypłacane poprzez położony tam zakład, podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 7, tj. jako "zyski przedsiębiorstw".

Tym samym, w przedmiotowej sytuacji należy zastosować art. 24 ust. 1 lit. b umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Słowackiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Zgodnie bowiem z treścią art. 24 ust. 1 pkt b Umowy PL-SK w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w następujący sposób:

* jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski ze sprzedaży majątku, które zgodnie z postanowieniami artykułów 7, 10, 11, 12, 13, 14 lub 16 mogą być opodatkowane w Słowacji, to Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodów lub zysków ze sprzedaży majątku tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Słowacji. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub zyski ze sprzedaży majątku uzyskane w Słowacji.

W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust, 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1 (według skali podatkowej), osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

* do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,

* ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,

* ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z kolei zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8 lub z państwem, w którym dochody

są osiągane, Rzeczpospolita Poiska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio (art. 27 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W związku z wyżej cytowanymi przepisami, w Polsce dochód Wnioskodawcy, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności od 1 stycznia 2015 r. będzie podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem metody unikania podwójnego opodatkowania zawartej w art. 24 ust. 1 lit. b umowy, tzn. z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia, na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo art. 27 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast z uwagi na to, że spółka będzie podmiotem transparentnym podatkowo, sama wypłata należnego zysku - zarówno w formie pieniężnej jak i niepieniężnej, będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo. Reasumując, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że dochody Wnioskodawcy jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności w Spółce KS, które będą uzyskane do 31 grudnia 2014 r. będą opodatkowane jedynie na Słowacji i w związku z powyższym będą podlegać zwolnieniu od podatku w Polsce.

Z kolei dochody Wnioskodawcy jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności w Spółce KS, które będą uzyskane od 1 stycznia 2015 r. będą opodatkowane w Polsce z możliwością odliczenia proporcjonalnego podatku zapłaconego na Słowacji.

Ponadto, zarówno do 31 grudnia 2014 r. jak i od 1 stycznia 2015 r. sama wypłata należnego zysku, będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo.

Takie stanowisko jest zgodne z praktyką interpretacyjną, w tym przykładowo z interpretacją z 1 września 2014 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn.: ILPB1/415-600/14-2/AP).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wskazany wyżej przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska (art. 4a cyt. ustawy).

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej kwestie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu udziału w takiej spółce należy rozpatrywać z uwzględnieniem umowy z dnia 18 sierpnia 1994 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131).

Wskazać należy, iż pomocnym w interpretacji tej umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jaki i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 ww. umowy, określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca zamierza przystąpić do spółki w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności w spółce komandytowej z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej. Spółka ta będzie wypełniać kryterium stałej placówki działalności gospodarczej i będzie posiadać charakter stały. Wnioskodawca będzie prowadził działalność przedsiębiorstwa tej stałej placówki na terytorium państwa źródła.

W świetle powyższych uregulowań i przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że planowane przez Wnioskodawcę-polskiego rezydenta podatkowego prowadzenie działalności w spółce osobowej z siedzibą na Słowacji będzie stanowić słowacki zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Słowackiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej wskazać należy, że z uwagi na to, iż źródło dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę z tytułu wypłaty zysku oraz uczestnictwa w spółce osobowej będzie położone na terytorium Słowacji, do określenia źródła dochodów oraz zasad opodatkowania tych dochodów niezbędne jest odwołanie się do postanowień art. 7 oraz art. 10 i art. 13 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 cyt. umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 10 ust. 2 umowy, dywidendy mogą być jednak opodatkowane także w Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć:

Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Natomiast w świetle art. 10 ust. 4 ww. umowy, postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność zarobkową przez położony w nim zakład bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o położoną tam stałą placówkę i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku w zależności od konkretnej sytuacji stosujesię postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Z kolei zgodnie z art. 13 ust. 2 powoływanej Umowy, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami osiągniętymi z przeniesienia tytułu własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Przez majątek ruchomy należy rozumieć dla celów Umowy wszelki majątek, który nie spełnia definicji majątku nieruchomego, zawartej w art. 6 ust. 2 Umowy. Zgodnie z art. 6 ust. 2 Umowy "majątek nieruchomy posiada takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Umawiającego się Państwa, w którym majątek ten jest położony. Określenie to obejmujew każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstwa rolnego lub leśnego, prawa, do których stosuje się przepisy prawa powszechnego dotyczące własności gruntów, budynki, użytkowanie majątku nieruchomego, jak również prawa do zmiennych lub stałych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji pokładów mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki, barki oraz statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego."

Jak wskazuje się w Komentarzu do Konwencji (uwagi do art. 13 ust. 2 pkt 24)"Określenie "majątek ruchomy" oznacza każdy majątek z wyjątkiem majątku nieruchomego. Obejmuje ono również dobra niematerialne, takie jak goodwill, licencje itp." (Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, Dom Wydawniczy ABC 2006, s. 205). Zatem zyski z przeniesienia własności majątku ruchomego mogą być opodatkowane w państwie, w którym zakład jest położony, co wynika z norm dotyczących zysków przedsiębiorstwa.

W opisanym zdarzeniu przyszłym należy zatem uznać, że skoro Wnioskodawca będzie posiadać na terytorium Republiki Słowackiej zakład, to dochód uzyskany z tytułu udziału w słowackiej spółce niebędącej osobą prawną (w tym również dochód z dywidend oraz sprzedaży udziałów) może być opodatkowany na terytorium Republiki Słowackiej. Z uwagi jednak na miejsce zamieszkania Wnioskodawcy na terytorium Polski, podlega on w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów bez względu na miejsce położenia przychodów. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

W konsekwencji, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w Polsce, należy zastosować art. 24 ust. 1 lit. a umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a powoływanej umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Słowacji, to Polska, z uwzględnieniem postanowień litery b) i ustępu 3, zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby, może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania.

Wobec tego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany na terytorium Republiki Słowackiej, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałej części dochodu lub majątku takiej osoby stosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana w razie, gdyby zwolniona część dochodu lub majątku nie podlegała takiemu zwolnieniu.

W rezultacie dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w spółce osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej będzie podlegał zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 1 lit. a umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Słowackiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. (tzw. metodę wyłączenia z progresją).

Z kolei w myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Polski, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

W związku z powyższym w Polsce dochód z tytułu działalności prowadzonej na terytorium Słowacji podlega opodatkowaniu z zastosowaniem metody unikania podwójnego opodatkowania zawartej w art. 24 ust. 1 lit. a umowy, tzn. z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją, na zasadach określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, mając na względzie powołane regulacje prawne, przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż skoro wskazane we wniosku dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności z tytułu udziału w słowackiej spółce komandytowej, stanowić będą dla Niego dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Słowacji zakład, to zgodnie z postanowieniami art. 7 umowy mogą podlegać opodatkowaniu na Słowacji. Jednocześnie, zgodnie z postanowieniami art. 24 ust. 1 lit. a umowy w zw. z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody te będą podlegały w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym zarówno w momencie uzyskania dochodu przez spółkę jak i w momencie wypłaty lub pozostawienia do dyspozycji Wnioskodawcy.

Krańcowo należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawcę interpretacje dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnej sprawie i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia organów podatkowych nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Płocku Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.