IPPB1/415-817/12-3/IF - PIT w zakresie ustalenia dochodu ze zbycia papierów wartościowych otrzymanych w ramach likwidacji spółki.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2012 r. (data wpływu 2 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu ze zbycia papierów wartościowych otrzymanych w ramach likwidacji Spółki - jest prawidłowe.

W dniu 02.07 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu ze zbycia papierów wartościowych otrzymanych w ramach likwidacji Spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną polskim rezydentem podatkowym. W chwili obecnej rozważa on przystąpienie do nowozawiązanej spółki osobowej (dalej: Spółka") z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej. Spółka przyjmie formę komanditná spoločnosť, odpowiednik polskiej spółki komandytowej. Wnioskodawca przystąpi do Spółki w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, odpowiednika polskiego komplementariusza.

Wnioskodawca planuje rozpocząć działalność inwestycyjną za pośrednictwem Spółki. Działalność Spółki będzie polegać na profesjonalnym zarządzaniu spółkami i/lub prowadzeniu nadzoru nad spółkami, których akcje i/lub udziały Spółka będzie posiadać. Źródłem dochodów Spółki będą dywidendy otrzymywane przez Spółkę od spółek, których akcje i/lub udziały Spółka będzie posiadać. Ponadto Spółka może prowadzić również działalność operacyjną. Przedmiotem działalności Spółki będzie m.in. działalność usługowa oraz inwestowanie w papiery wartościowe, w szczególności w akcje i certyfikaty inwestycyjne emitowane przez fundusze inwestycyjne.

Poza uczestnictwem w Spółce, Wnioskodawca nie planuje prowadzić innej działalności gospodarczej na terytorium Słowacji. Forma prawna Spółki będzie odpowiadać formie polskiej spółki komandytowej. Wnioskodawca będzie wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności i będzie uprawniony do udziału w zysku Spółki. Spółka podobnie jak polskie spółki osobowe, w tym spółka komandytowa-nie jest na Słowacji podatnikiem podatku dochodowego (spółka transparentna podatkowo). Spółka będzie posiadać na terytorium Słowacji biuro, przez które będzie prowadzić działalność. Księgi rachunkowe Spółki będą również znajdować się na terytorium Słowacji. Spółka będzie zarejestrowana w rejestrze spółek na terytorium Słowacji.

Nie jest wykluczone, że po osiągnięciu założonych wyników finansowych, Spółka zostanie zlikwidowana. W takiej sytuacji majątek posiadany przez Spółkę zostanie przeniesiony na rzecz jej wspólników, w tym również na rzecz Wnioskodawcy. Mając na uwadze charakter działalności Spółki prawdopodobne jest, że w chwili likwidacji Spółki, jej majątek stanowić będą głównie: papiery wartościowe, gotówka, jak również rzeczowe składniki majątku (wyposażenie biura, komputery, oprogramowanie, itp.).

Po likwidacji Spółki, Wnioskodawca dokona zbycia otrzymanych w ramach majątku likwidacyjnego papierów wartościowych (np. udziałów w różnych spółkach) przed upływem okresu sześciu lat po dacie likwidacji spółki osobowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2. W zakresie pytania oznaczonego nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku zbycia papierów wartościowych otrzymanych w ramach likwidacji zakładu (Spółki) na terenie Słowacji przed upływem sześcioletniego okresu, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12b) ustawy PIT, zastosowanie znajdą odpowiednie uregulowania ustawy PIT w tym zakresie, tj. przychodem ze zbycia takich składników majątku byłaby cena ich sprzedaży, natomiast kosztem podatkowym na takiej transakcji byłby koszt poniesiony na ich nabycie (historyczny wydatek poniesiony na ich nabycie przez Spółkę).

W opinii Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że przepisy podatkowe (ustawa PIT) od 1 stycznia 2011 r. przewidują, że majątek otrzymany w ramach likwidacji spółki niebędącej osobą prawną (tekst jedn.: np. Spółki) nie podlega opodatkowaniu w dacie jego otrzymania, lecz przewidują odroczenie w czasie opodatkowania składników takiego majątku do momentu jego sprzedaży, w sytuacji, w której Wnioskodawca zdecydowałby się na sprzedaż otrzymanych w drodze likwidacji Spółki składników majątkowych takich jak np. udziały w spółkach oraz inne papiery wartościowe, taka transakcja, co do zasady, będzie podlegać opodatkowaniu, chyba, że Wnioskodawca spełni warunki przewidziane ustawą PIT pozwalające, na nieopodatkowanie tego typu zbycia. Założywszy jednak, że Wnioskodawca tych warunków nie spełni, a mowa tu o dwóch przesłankach zwolnienia z opodatkowania sprzedaży majątku otrzymanego w ramach likwidacji (art. 14 ust. 3 pkt 12b) ustawy PIT:

* odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę;

* odpłatne zbycie nie następuje wcześniej niż po sześciu latach od daty likwidacji spółki niebędącej osobą prawną (tekst jedn.: Spółki)

- to będzie on zobowiązany do kalkulacji dochodu osiągniętego na sprzedaży takich walorów i odpowiedniego opodatkowania tego dochodu.

Zasady ustalenia dochodu podatkowego na takiej transakcji reguluje bezpośrednio art. 24 ust. 3d ustawy PIT, zgodnie, z którym, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Przy założeniu, że wydatki poniesione na nabycie ww. papierów wartościowych nie zostaną uprzednio w jakiejkolwiek formie zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, zarówno po stronie Wnioskodawcy, jak i Spółki, będą one całkowicie rozliczone w dacie sprzedaży takich papierów wartościowych.

Podsumowując, podstawę opodatkowania transakcji sprzedaży takich papierów wartościowych (dochodem podatkowym) będzie dla Wnioskodawcy różnica pomiędzy ceną sprzedaży takich papierów a wydatkami historycznie poniesionymi na ich nabycie na poziomie Spółki. Rozliczenie kosztów nabycia ww. papierów wartościowych według wartości historycznej wynika z okoliczności, że w dacie ich otrzymania przez Wnioskodawcę, jako składnika majątku likwidacyjnego, nie rozpoznaje on przychodu na takim przysporzeniu (zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12b) ustawy PIT. Opodatkowanie tego przysporzenia odroczone jest jednak w czasie do daty sprzedaży składników majątkowych (w sytuacji, gdy odpłatne zbycie następuje przed upływem sześciu lat od likwidacji spółki niebędącej osobą prawną i jest dokonane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę) i w tej dacie też rozlicza się - dla celów podatkowych - historyczne koszty nabycia przedmiotowych walorów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 8 z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Przy czym, w myśl art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Natomiast art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnymi źródłami przychodów są:

* pozarolnicza działalności gospodarcza, (art. 10 ust. 1 pkt 3),

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe, (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalanie podstawy opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

W świetle art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast w myśl z art. 14 ust. 2 pkt 17 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 ww. ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

W przypadku, gdy w wyniku likwidacji spółki osobowej, podatnik otrzyma określone składniki majątku, w chwili wystąpienia ze spółki nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten, powstanie dopiero w momencie, ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji spółki składników majątku z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia odpłatnego zbycia wymienionych składników majątku nie upłynie 6 lat, wówczas Wnioskodawca uzyska przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem, aby dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Zauważyć przy tym należy, iż koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty te są, zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

Koszty uzyskania przychodu podlegają rozliczeniu według zasad właściwych dla danego źródła przychodów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca przystąpi do Spółki w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności. Wnioskodawca planuje rozpocząć działalność inwestycyjną za pośrednictwem Spółki. Działalność Spółki będzie polegać na profesjonalnym zarządzaniu spółkami i/lub prowadzeniu nadzoru nad spółkami, których akcje i/lub udziały Spółka będzie posiadać. Źródłem dochodów Spółki będą dywidendy otrzymywane przez Spółkę od spółek, których akcje i/lub udziały Spółka będzie posiadać. Ponadto Spółka może prowadzić również działalność operacyjną. Przedmiotem działalności Spółki będzie m.in. działalność usługowa oraz inwestowanie w papiery wartościowe, w szczególności w akcje i certyfikaty inwestycyjne emitowane przez fundusze inwestycyjne. Po likwidacji Spółki, Wnioskodawca dokona zbycia otrzymanych w ramach majątku likwidacyjnego papierów wartościowych (np. udziałów w różnych spółkach) przed upływem okresu sześciu lat po dacie likwidacji spółki osobowej.

W konsekwencji w przypadku, gdy Wnioskodawca z tytułu odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej papierów wartościowych uzyska przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej wówczas koszty uzyskania ww. przychodów, winny być rozliczane także w ramach działalności gospodarczej.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan sprawy oraz powołane przepisy prawne, należy stwierdzić, iż w sytuacji, gdy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia odpłatnego zbycia składników majątku (papierów wartościowych) nie upłynie 6 lat, wówczas Wnioskodawca uzyska przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych otrzymanych przez Wnioskodawcę w ramach majątku likwidacyjnego będzie różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie, tj. historyczny wydatek poniesiony na ich nabycie przez Spółkę.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do wskazanych interpretacji, wskazać należy, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002, r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.