IPPB1/415-816/14-2/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2014 r. (data wpływu 14 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przepisów dotyczących tzw. cen transferowych - jest prawidłowe.

W dniu 14 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przepisów dotyczących tzw. cen transferowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

"Podatnik" jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej działającej pod firmą E. Spółka komandytowa (dalej "SK"). Komplementariuszem SK jest spółka E. Sp. z o.o. Przedmiotem działalności E. Sp. z o.o. jest m.in. zarządzanie zasobami ludzkimi i doradztwo personalne, planowanie strategiczne i organizacyjne, planowanie organizacji pracy i efektywność zarządzania, doradztwo w zakresie analiz ekonomicznych, finansowych i organizacyjnych.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki komandytowej jest zarządzanie zasobami ludzkimi i doradztwo personalne, planowanie strategiczne i organizacyjne, planowanie organizacji pracy i efektywność zarządzania, doradztwo w zakresie analiz ekonomicznych, finansowych i organizacyjnych.

Spółka E. Sp. z o.o. jest wspólnikiem Spółki Komandytowej oraz jest z nim powiązana osobowo poprzez Członka Zarządu i wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, który jest jednocześnie komandytariuszem spółki komandytowej.

Podatnik posiada również udziały w innych spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, w których nie pełni funkcji zarządczych. Niemniej jednak wysokość udziału Podatnika w kapitale zakładowym tych spółek pozwala na stwierdzenie, że Podatnik może sprawować nad nimi kontrolę choćby poprzez zdolność do powoływania członków zarządu tych spółek. W niektórych z nich podatnik pełni funkcję członka Rady Nadzorczej.

Spółka komandytowa świadczy bądź zamierza świadczyć usługi doradcze na rzecz podmiotów osobowo powiązanych z podatnikiem bądź - na zasadzie podzlecenia - na rzecz klientów tych spółek.

W związku z zaistniałym stanem faktycznym Podatnik ma wątpliwość, czy dokonywane przez spółkę komandytową transakcje ze spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością, w których kapitale zakładowym podatnik posiada udziały podlegają obowiązkowi sporządzenia dokumentacji podatkowej transakcji z podmiotami powiązanymi, o której mowa w przepisach podatkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Spółka Komandytowa oraz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w których kapitale zakładowym Podatnik posiada udziały są podmiotami powiązanym w rozumieniu art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji czy Podatnik będzie podlegał regulacjom zawartym w art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Czy Spółka komandytowa dokonując transakcji ze spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością powiązanych z nią przez osobę Podatnika ma obowiązek sporządzać dokumentację podatkową (tzw. dokumentację cen transferowych) dla tych transakcji, o której mowa w art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Czy do transakcji zawieranych przez Spółką komandytową ze Spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością powiązany nią przez osobę podatnika będą miały zastosowanie przepisy art. 30d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy stanu faktycznego. Natomiast interpretacja indywidualna dotycząca zdarzenia przyszłego wydana zostanie odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy między spółką komandytową, a spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością istnieją powiązania w rozumieniu art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej "u.p.d.o.f."). W związku z powyższym, transakcje zawierane przez Spółkę Komandytową, w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej ze spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością z nią powiązanych przez osobę Podatnika, będą podlegały regulacjom zawartym w art. 25 u.p.d.o.f. (pytanie 1 we wniosku).

Krąg podmiotów powiązanych dla potrzeb podatku dochodowego określają przepisy art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli:

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

Powołane przepisy przewidują możliwość szacowania dochodu przez organy podatkowe, jeśli warunki transakcji zawieranych przez dany podmiot będą odbiegały od warunków rynkowych i w wyniku transakcji dojdzie do zaniżenia podstawy opodatkowania.

Należy zwrócić uwagę, że przepisy art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. formułują pojęcie "podmiotu krajowego", przez który rozumie się podatnika podatku dochodowego mającego siedzibę lub zarząd na terytorium kraju. W takim rozumieniu spółka komandytowa nie jest "podmiotem krajowym", o którym mowa w tych przepisach. Tym niemniej przepisy art. 25 będą miały zastosowanie do transakcji zawieranych przez Podatnika. Bowiem dla zastosowania tego przepisu wystarczające jest aby jedna ze stron była podatnikiem podatku dochodowego.

Taką wykładnię omawianych przepisów prezentują również organy podatkowe w wydawanych w tym zakresie interpretacjach. W interpretacji z dnia 28 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB3/423-19/10/13-S/MM) - wydanej w zakresie analogicznych przepisów, które obowiązują na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych - potwierdził że "z przepisu tego nie wynika, iż określone w nim "warunki" (różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty) dotyczą tylko warunków w transakcjach zawieranych pomiędzy podmiotami (podatnikami) powiązanymi. Takie "warunki" (różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty) dotyczyć więc mogą np. sposobu ustalenia praw do udziału w zyskach utworzonej przez podmioty powiązane spółki osobowej czy utworzonego wspólnego przedsięwzięcia, jak również warunków umów zawieranych przez podatnika z podmiotami trzecimi (z podmiotami formalnie z podatnikiem niepowiązanymi), jeżeli podstawą ustalenia tych warunków nie są czynniki rynkowe, lecz warunki takie zostały narzucone lub ustalone w wyniku istniejących powiązań. W związku z tym, jeżeli Wnioskodawca i podmioty powiązane z Wnioskodawcą utworzą spółkę osobową, a warunki transakcji zawieranych przez Wnioskodawcę z tą spółką i transakcji zawieranych przez pozostałych powiązanych z Wnioskodawcą wspólników z taką spółką osobową odbiegałyby od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane i w następstwie tego Wnioskodawca uzyskiwałby dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania Wnioskodawcy z pozostałymi wspólnikami spółki osobowej nie istniały, to w takim przypadku organy podatkowe - na podstawie art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - mogłyby określić dochód Wnioskodawcy bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań." W związku z powyższym transakcje zawierane przez Spółkę Komandytową ze spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością powiązanych z nią poprzez osobę Podatnika będą stanowiły transakcje z jednostkami powiązanymi w rozumieniu art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niezależnie od powyższego, opisane transakcje nie będą podlegały obowiązkowi sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pytanie 2 sformułowane we wniosku).

Przepisy art. 25a u.p.d.o.f. określają obowiązek sporządzania przez podatników dokumentacji w zakresie:

* transakcji zawieranych przez podatnika podatku dochodowego z podmiotami powiązanymi z podatnikiem w sposób, o którym jest mowa w art. 25 ust. 1 i 4,

* transakcji w związku, z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.

Przepis art. 25a określa zatem krąg podmiotów zobowiązanych do sporządzania dokumentacji podatkowej transakcji. Obowiązkiem dokumentowania objęte będą jedynie transakcje dokonywane przez podatnika z podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów art. 25 ust. 1 i ust. 4. W przepisie art. 25 ust. 1 pkt 1, użyte jest pojęcie "podmiot krajowy", które oznacza podatnika podatku dochodowego mającego siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski.

W przypadku transakcji zawieranych przez spółkę komandytową nie występuje ona jako podmiot krajowy, bowiem podatnikiem podatku dochodowego są jej wspólnicy. Jednocześnie Spółka komandytowa jest stroną transakcji w rozumieniu cywilnoprawnym, zatem transakcji dokonuje spółka komandytowa, a nie jej wspólnicy.

W konsekwencji, w omawianym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 25a u.p.d.o.f., czyli transakcje te nie będą podlegały szczególnemu obowiązkowi dokumentacyjnemu. W związku z powyższym, jeżeli spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, których wspólnikiem jest Podatnik zawierają lub będą zawierać transakcje z mającą siedzibę na terytorium Polski spółką komandytową, której komandytariuszem jest Podatnik, to transakcje te nie będą podlegały obowiązkowi dokumentacyjnemu.

Konsekwencją powyższego wniosku jest również brak możliwości zastosowania sankcyjnej, tj. 50%, stawki podatku dochodowego w przypadku szacowania dochodów przez organy podatkowe (pytanie 3 we wniosku). Zastosowanie podwyższonej stawki przewiduje art. 30d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 30d ust. 4 przewiduje, że jeżeli organy podatkowe określą na podstawie art. 25, dochód podatnika w wysokości wyższej (stratę w wysokości niższej) niż zadeklarowana przez podatnika w związku z dokonaniem transakcji, o których mowa w art. 25a, a podatnik nie przedstawi tym organom wymaganej przez te przepisy dokumentacji podatkowej - różnicę między dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez te organy opodatkowuje się stawką 50%. Z przepisu powyższego wynika, że możliwość zastosowania 50% stawki podatkowej dotyczy jedynie transakcji objętej obowiązkiem sporządzania dokumentacji podatkowej, a więc transakcji zawieranych między podatnikami podatku dochodowego.

Podsumowując, transakcje zawierane przez Spółkę komandytową, której komandytariuszem jest Podatnik ze spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością, których wspólnikiem jest Podatnik nie podlegają obowiązkowi sporządzenia dokumentacji podatkowej. Natomiast warunki transakcji zawieranych przez te podmioty mogą być przedmiotem kontroli organów podatkowych. W przypadku stwierdzenia, że ceny stosowane w tych transakcjach odbiegają od warunków rynkowych, organy podatkowe mogą dokonać stosownego oszacowania dochodu, na podstawie art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe stanowisko prezentują również organy podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 27 listopada 2012 r. (sygn. ILPB4/423-276/12-4/MC), stwierdził, że spółka komandytowa "nie może stanowić podmiotu krajowego, o którym mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym, nie może być podmiotem powiązanym w rozumieniu wskazanego przepisu. "Podmiotem krajowym" mogą być jedynie wspólnicy SK mający siedzibę, zarząd, miejsce zamieszkania na terytorium Polski (np. Spółka - wspólnik SK), jednakże transakcje gospodarcze zawierane i realizowane są pomiędzy SK, występującą jako odrębny od wspólników podmiot gospodarczy, a innym podmiotem gospodarczym (w analizowanej sytuacji pomiędzy SK a Spółką - wspólnikiem SK). W związku z powyższym, jeżeli Spółka (będąca wspólnikiem "SK" oraz "innej SK") zawierać będzie transakcje z mającymi siedziby na terytorium Polski spółkami osobowymi prawa handlowego ("SK" oraz "inną SK"), to transakcje te nie podlegają/nie będą podlegać obowiązkowi dokumentacyjnemu, chyba że zapłata należności wynikających z takiej transakcji dokonywana jest/będzie bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Wówczas z tytułu ww. transakcji, jeśli zajdą okoliczności wskazane w art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepis ten będzie miał zastosowanie do Wnioskodawcy."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Krańcowo należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawcę interpretacje dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Powoływane interpretacje indywidualne dotyczyły tylko konkretnych sprawy podatnika, wydanych w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia organów podatkowych nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.