IPPB1/415-797/11-2/JB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2011 r. (data wpływu 31 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodu z tytułu likwidacji spółki cypryjskiej - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 sierpnia 2011 r. 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodu z tytułu likwidacji spółki cypryjskiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, który podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Obecnie Wnioskodawca jest udziałowcem spółki kapitałowej prawa cypryjskiego (dalej "Spółka cypryjska"). W najbliższej przyszłości Spółka cypryjska zostanie zlikwidowana. W związku z tym Wnioskodawcy, jako udziałowcowi zostanie wypłacony dochód z majątku likwidacyjnego Spółki cypryjskiej proporcjonalnie do posiadanych przez niego udziałów. Ponadto, cały majątek Spółki cypryjskiej został wypracowany z niepodzielonych zysków z lat poprzednich. Nigdy nie została podjęta uchwała o wypłacie zysku w postaci dywidendy, a tym samym Wnioskodawca nigdy nie uzyskał dywidendy z tytułu udziału w Spółce cypryjskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca ma prawo do obniżenia polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych o 10% tzw. podatku u źródła wynikającego z Umowy na podstawie art. 10 w zw. z art. 24 Umowy.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku partycypacji w dochodzie z majątku likwidowanej Spółki cypryjskiej, której jest udziałowcem, będzie on miał prawo do obniżenia polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych o l0% podatek u źródła wynikający z Umowy.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody z dywidend podlegają opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

W myśl art. 10 Umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę na Cyprze osobie mającej miejsce zamieszkania w Polsce mogą być opodatkowane w Polsce. Jednakże dywidendy te mogą być również opodatkowane na Cyprze i według prawa cypryjskiego, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, to pobrany podatek nie może przekroczyć 10% kwoty dywidend brutto. W związku z tym dywidendy te mogą być opodatkowane zarówno w Polsce jak na Cyprze.

Stosownie do treści art. 10 ust. 3 Umowy poprzez "dywidendy" należy rozumieć dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (dalej: Komentarz OECD) pojęcie "dywidendy" odnosi się do podziału zysku przez spółkę. Dotyczy to udziału w zysku do czego uprawniają akcje (udziały) (ang. "shares") (Komentarz OECD, art. 10 nr 24). Akcje (udziały) inkorporują prawa osobiste i prawa majątkowe, które przysługują akcjonariuszowi (udziałowcowi) z tytułu posiadania tych akcji (udziałów). Posiadaczowi akcji (udziałów) przysługują więc prawa o charakterze korporacyjnym (np. prawo głosu, prawo poboru, prawo do zbycia, prawo zaskarżania uchwał) oraz o charakterze majątkowym (np. prawo do udziału w zysku lub partycypacja w majątku likwidacyjnym).

Ponadto, Komentarz OECD stanowi, że art. 10 Modelowej Konwencji nie odnosi się tylko do zysków podzielonych, wypłacanych na podstawie stosownej uchwały zgromadzenia wspólników spółki ale także do innych wypłat zrównanych z dystrybucją wypracowanych zysków spółki takich jak: bonusy, zysk z likwidacji. Bez znaczenia przy tym jest, czy wypłaty są wypłacane z bieżących zysków wypracowanych przez spółkę, czy też pochodzą np. z rezerw utworzonych z zysków niepodzielonych z lat poprzednich (Komentarz OECD, art. 10 pkt 28).

Zgodnie więc z Komentarzem OECD zysk z partycypacji w majątku likwidowanej spółki stosownie do posiadanych akcji (udziałów) traktowany jest na równi z dywidendą w rozumieniu art. 10 Umowy.

Należy również zaznaczyć, iż art. 10 ust. 3 Umowy stanowi, iż będzie on miał zastosowanie również do innych dochodów z udziału w spółce, które są traktowane w ten sam sposób jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę

Na mocy ustawodawstwa cypryjskiego (Article 3 (d) of the Special Contribution for the Defense of the Republic Law 223 (D/2002 w związku z Cyprus Income Tax Law of 2002), zysk z partycypacji w majątku likwidowanej spółki kapitałowej jest traktowany na równi z dywidendą.

Bez większego znaczenia dla udowodnienia przedstawianego powyżej stanowiska, ale dla umocnienia w przekonaniu o prawidłowości opisywanej tezy jest kwestia klasyfikacji zysków z podziału majątku likwidowanej spółki kapitałowej na gruncie ustawodawstwa polskiego

Stosownie bowiem do przepisów art. 17 ust. 4 ) oraz art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zysk z podziału majątku likwidowanej spółki kapitałowej traktuje się na równi z przychodami z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są akcje (udziały), Tak więc, nawet nasz ustawodawca kwalifikuje zyski z partycypacji w majątku likwidowanej spółki kapitałowej na równi z dywidendą.

Zatem, zgodnie z powyższą analizą, zysk z likwidacji majątku Spółki cypryjskiej będzie traktowany na równi z dywidendą. Zysk ten będzie więc mógł być zgodnie z art. 10 Umowy opodatkowany na Cyprze, jak i w Polsce z zastosowaniem metody określonej w art. 24 ust. 1 lit. b) Umowy.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. b) Umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami art. 10 Umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego polskiego rezydenta, kwoty równej podatkowi dochodowemu "zapłaconemu na Cyprze".

Zjawisko to nazwane jest w nomenklaturze podatkowej jako tzw. "tax sparring". Tax sparring polega na tym, że jednocześnie państwo, z którego wypłacany jest dochód (np. z tytułu dywidendy) rezygnuje z pobrania podatku, a państwo otrzymujące taki dochód nie nakłada na ten dochód podatku lub płacony podatek jest obniżony.

W art. 24 ust. 3 Umowy zdefiniowano "podatek zapłacony na Cyprze" tj. "podatek, o którym mowa w niniejszym artykule pod literą b) ustępu li w ustępie 2, podlegający zapłaceniu w Umawiającym się Państwie, obejmuje jakąkolwiek kwotę, która byłaby płatna z tytułu podatku, z wyjątkiem jakiejkolwiek ulgi, zwolnienia lub innych obniżek przyznanych przez ustawodawstwo Umawiającego się Państwa".

W ocenie Wnioskodawcy, polska wersja Umowy została nieprecyzyjnie przetłumaczona z języka angielskiego, stąd pojawiające się problemy natury interpretacyjnej.

Warto jednak zaznaczyć, iż w razie jakichkolwiek wątpliwości natury językowej, zgodnie z art. 30 Umowy, angielska wersja językowa jest rozstrzygająca.

Zgodnie z wersją angielską art. 24 ust. 1 litera b) Umowy; "In Poland, double taxation shall be avoided as follows: where a resident of Poland derives income which, in accordance with the provisions oj Articles 10, 11 and 12 of this agreement may be taxed in Cyprus, Poland shall allow as a deduction from the tax on the income of that resident an amount equal to the tax payable in Cyprus. Jednocześnie wyrażenie "the tax payable in Cyprus" jest zdefiniowane w następujący sposób: The tax payable in Contracting State (...) shall be deemed to include the tax which would have been payable but for the legal provisions concerning tax reduction, exemption or other tax incentives granted under the laws of Contracting State".

Sięgając do tłumaczenia słowa payable" zawartego w Wielkim Słowniku Angielsko-Polskim Oxford PWN należy przyjąć, iż oznacza ono - płatny. Również w Słowniku Handlowym Angielsko-Polskim RWE angielskie słowo payable definiowane jest jako (i) płatny, (ii) wymagalny, (iii) przypadający do zapłaty, (iv) należny. W związku z tym należy wskazać na wyraźną różnicę pomiędzy zakresami znaczeniowymi wyrazów "zapłacony" i "płatny". Użycie trybu dokonanego w polskim tłumaczeniu powoduje, iż przepis odnosi się jedynie do podatku faktycznie zapłaconego na Cyprze. Powoduje to oczywisty rozdźwięk z brzmieniem angielskim gdzie zawarty jest tryb niedokonany. Płatny w przedmiotowym przypadku może oznaczać zarówno podatek do zapłaty na Cyprze (który jeszcze nie został zapłacony), jak również podatek który byłby wymagalny, ale jego pobranie zostało zwolnione na podstawie odrębnych wewnętrznych przepisów cypryjskich.

W związku z powyższym wersja angielska Umowy wprost wskazuje że podatek podlegający potrąceniu w Polsce to ten podatek, który byłby ("would haye been") płatny ("payable") na Cyprze gdyby nie ("but for") zwolnienia przewidziane przez wewnętrzne przepisy cypryjskie.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy udziałowiec Spółki będący osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu będzie uprawniony do odliczenia w Polsce 10% podatku u źródła, który co do zasady byłby płacony na Cyprze gdyby nie (but for") zwolnienia przewidziane przez wewnętrzne przepisy cypryjskie. Podatek ten nie musi być przy tym faktycznie zapłacony.

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie m.in. w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów z dnia 27 lipca 2009 r. (sygn. IPPB4/415-376/09-2/JK), (ii) 10 sierpnia 2009 r. (sygn. IPPB1/415-395/09-2/IF oraz (iii) 9 grudnia 2009 r. (sygn. IPPB2/41 5-1396/08-4/5P).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Stosownie do art. 10 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dywidendy te mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, to podatek wymierzony nie może przekroczyć 10% kwoty dywidend brutto. Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki od zysku, z którego są wypłacane dywidendy.

Należy zauważyć, że określenie "dywidendy", o którym mowa w polsko - cypryjskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę.

Zatem dochód z tytułu likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze, o ile prawo cypryjskie zrównuje ww. dochód z wpływami z akcji, będzie podlegał dyspozycji art. 10 Konwencji, a zatem dochód ten może podlegać opodatkowaniu w Polsce i na Cyprze. W tym przypadku w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 1 lit. a) Konwencji.

W przypadku kiedy prawo cypryjskie nie zrównuje dochodów z tytułu likwidacji spółki z wpływami z akcji, a tym samym dochód ten nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 Konwencji, należy dokonać dalszej właściwości kwalifikacji dochodu na gruncie Konwencji.

Artykuł 13 Konwencji reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia własności majątku).

Stosownie do art. 13 ust. 1 Konwencji, zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu, odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2 Konwencji).

W myśl art. 13 ust. 3 Konwencji, zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków, samolotów lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej, lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków, samolotów lub pojazdów drogowych, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym mieści się siedziba prawna przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 4 Konwencji, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Punkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD stanowi, iż artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. Wyrazy "przeniesienie własności majątku" są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku (str. 201 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD).

Z treści art. 13 Konwencji wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż dochód uzyskany przez Wnioskodawcę nie ma być osiągnięty przez niego w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących mu praw w spółce, w której będzie jednym z udziałowców. Zatem nie będą spełnione kryteria przewidziane w art. 13 Konwencji, by dochód uzyskany przez Wnioskodawcę podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych.

Ponadto zauważyć należy, iż w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód z tytułu likwidacji spółki mającej osobowość prawną stanowi dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W konsekwencji powyższego dochód, który osiągnie Wnioskodawca w wyniku likwidacji spółki mającej siedzibę na Cyprze nie został objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów Konwencji regulujących jasno określone kategorie dochodów. Zatem do tak uzyskanego dochodu znajdą zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 Konwencji, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Postanowienia umowy zmierzają do unikania podwójnego opodatkowania nie tylko poprzez zastosowanie odpowiedniej metody, ale także poprzez ustanowienie prawa do opodatkowania dochodu tylko w jednym z umawiających się państw.

W sytuacji, kiedy zgodnie z Konwencją dochód podlega opodatkowaniu tylko w jednym państwie (w tym przypadku w państwie rezydencji) nie zachodzi sytuacja podwójnego opodatkowania, zatem nie znajduje zastosowania przewidziana w konwencji metoda unikania podwójnego opodatkowania.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.