IPPB1/415-781/11-2/JB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2011 r. (data wpływu 8 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych (odszkodowań) w związku z opóźnieniem w dostawie towarów - jest prawidłowe.

W dniu 8 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych (odszkodowań) w związku z opóźnieniem w dostawie towarów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zajmuje się sprzedażą towarów. Towary będące przedmiotem obrotu handlowego są nabywane przez Wnioskodawcę u dostawców krajowych i zagranicznych, a następnie sprzedawane nabywcom, również krajowym bądź zagranicznym. W praktyce obrotu gospodarczego niejednokrotnie zdarza się, iż Wnioskodawca ze względu na opóźnienia w dostawie, wynikłe z winy jego dostawcy, nie jest w stanie terminowo zrealizować swojej dostawy. Za opóźnienia te Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności, zaś specyfika towaru będącego przedmiotem sprzedaży przesądza o tym, że nie ma możliwości korzystania z innych poddostawców, czy to poprzez klasyczny zakup, czy poprzez tzw. wykonanie zastępcze. Na taką okoliczność w standardowych umowach zawieranych przez Wnioskodawcę z nabywcami, zamieszczana jest klauzula zabezpieczająca nabywców, w ramach której ustala się, iż Wnioskodawca zobowiązany jest do zapłaty kary umownej bądź odszkodowania z tytułu opóźnienia w dostawie nawet, jeśli za opóźnienie nie ponosi odpowiedzialności. Podobne klauzule umowne stanowią pewien standard na danym rynku, powszechnie stosowany i niemożliwy do wyeliminowania w drodze negocjacji pomiędzy partnerami. Powyższe kary umowne (odszkodowania) wypłacane są przez Wnioskodawcę niezwłocznie po otrzymaniu wezwania od uprawnionego, niezależnie od tego, czy Wnioskodawca uzyskał podobne świadczenie od swego dostawcy, czy też nie. Należy podkreślić, iż charakter transakcji, w który wpisany jest ograniczony dostęp do danych towarów, przesądza o braku faktycznych możliwości egzekwowania kar umownych (odszkodowań) od dostawców Wnioskodawcy, z uwagi na ryzyko utraty źródła zaopatrzenia.

Należy dodać, iż pomimo faktu, iż Wnioskodawca wypłaca kary umowne (odszkodowania) z tytułu opóźnienia w dostawach, to jednak dostawy te ostatecznie są realizowane w kształcie przyjętym w umowach, zaś jedyne naruszenia zawartych umów to opisane powyżej opóźnienia w realizacji dostaw, nie wynikające z winy wnioskodawcy. Realizowane umowy stanowią zatem dla wnioskodawcy źródło przychodów, przesądzając o istocie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opisane w powyższym stanie faktycznym kary umowne (odszkodowania) w związku z opóźnieniem w dostawie towarów, za które nie ponosi odpowiedzialności stanowić będą dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy opisane powyżej kary umowne (odszkodowania) stanowią koszt uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy. Ustawodawca przy definiowaniu kosztów uzyskania przychodów posłużył się klauzulą generalną, odnoszącą się do celów poniesienia danych wydatków zastrzegając jednocześnie katalog enumeratywnie wymienionych wydatków, które nie będą kosztami uzyskania przychodów nawet, jeśli poniesione były w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Z literalnego brzmienia powołanego przepisu wynika zatem, iż nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia koszty działalności, są kosztem uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Przy czym skutek poniesienia kosztu w postaci uzyskania przychodu nie musi być wcale bezpośredni.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 stycznia 2005 r. (sygn. akt FSK 1049/04) ustawodawca posługując się zwrotem "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu", nie posługuje się sformułowaniem "skutek". Przez sformułowanie "w celu" należy zatem rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot "celowości", jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód). Uznanie danego wydatku za koszty uzyskania przychodów powinno być uzależnione przede wszystkim od jego przeznaczenia. O celowości ponoszenia wydatków, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym również o podejmowaniu nowych rodzajów i kierunków działalności gospodarczej, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Ponadto, jeżeli wydatki poniesione przez podatnika w celu uzyskania przychodu zostały prawidłowo udokumentowane i zaewidencjonowane w prowadzonej ewidencji podatkowej (księgach rachunkowych), podlegają one uwzględnieniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania jako koszty uzyskania przychodów".

Pod pojęciem kary umownej należy rozumieć umowne zastrzeżenie ze naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy. Innymi słowy kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzelonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy Podobną rolę - zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy i ułatwienie dochodzenia naprawienia ewentualnej szkody - pełni również zastrzeżone w umowie odszkodowanie.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów wykonanych robot i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robot i usług. W powołanym przepisie ustawodawca wprost wskazuje, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów są to kary czy odszkodowania wynikające z nienależytego wykonania zobowiązań a zatem są one wynikiem niewłaściwego działania lub zaniechania dłużnika.

Powołany przypadek nie ma miejsca w sytuacji przywołanej w opisie stanu faktycznego. Wypłacane przez Wnioskodawcę kary umowne (odszkodowania) nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zatem zastanowić się, czy wypłacane świadczenia mieszczą się w definicji zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy.

Jak w odniesieniu do kar umownych wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji Nr IPPB3/423-827/09-4/k.k. z dnia 19 lutego 2010 r. pomiędzy poniesionym kosztem a potencjalnym przychodem musi zaistnieć związek przyczynowo skutkowy, albo musi być to wydatek poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednoczesne podkreślić należy, że kara taka nie może wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania samego podatnika. Niezwykle istotne jest aby obiektywna ocena działań podatnika skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą. W przedmiotowej sprawie kara umowna została nałożona z tytułu opóźnienia w dostawie (...). Kara ta była zastrzeżona w zawartej umowie między zleceniodawcą a zleceniobiorcą Zapłata kary dotyczy dostawy, która ostatecznie doszła do skutku i przyniosła podatnikowi przychód. Tak więc wydatek poniesiony na wypłatę kary Umownej wiąże się z osiągnięciem przychodu. Jeżeli więc Spółka realizując kontrakt na dostawę (...) z odbiorcą i jednocześnie z dostawcą działała przy zachowaniu zasad należytej staranności a opóźnienie w dostawie przedmiotu kontraktu było niezależne od Spółki nie do przewidzenia (tj. za opóźnienie odpowiada wyłącznie dostawca producenta nie sama Spółka przykładowo nie dokonując w terminie płatności za zamówione produkty, czy naruszając warunki umowy z producentem co skutkowało tym własne opóźnieniem to kara umowna wypłacona przez Spółkę zleceniodawcy może stanowić koszt podatkowy.

Należy w tym miejscu jeszcze raz podkreślić, iż Wnioskodawca nie ponosił winy w zakresie naruszenia swoich obowiązków umownych. Prawidłowe wywiązanie się przez Wnioskodawcę z umowy dostawy było i jest determinowane prawidłową realizacją zobowiązań przez jego poddostawców zaś ze względu na specyficzny przedmiot obrotu nie było i nie ma możliwości skorzystania z innych poddostawców, np. w ramach wykonania zastępczego. Zapłata kary umownej (odszkodowania) nie wynika zatem z zaniedbań i braku staranności wprowadzeniu działalności gospodarczej i nie jest możliwa do uniknięcia nawet w razie starannego postępowania Wnioskodawcy. Ponadto należy wskazać, iż w każdym przypadku gdy Wnioskodawca zobowiązany jest do wypłaty kary umownej (odszkodowania) z tytułu opóźnienia w dostawie kontrakt jest w pełni realizowany przynosząc Wnioskodawcy spodziewane przychody, a jednocześnie wzmacniając pozycję Wnioskodawcy na rynku (co jest konsekwencją możliwości legitymowania się kolejnymi zrealizowanymi dostawami na danym rynku).

Powyższe okoliczności, zdaniem Wnioskodawcy, przesądzają o tym, że wynikające z umów i podlegające zapłacie kary umowne (odszkodowania) z tytułu opóźnienia w dostawie stanowią koszt uzyskania przychodów. Zaprezentowane stanowisko znajduje również poparcie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, np. w cytowanej juz wcześniej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2010 r. Analogiczne stanowisko zajął ten sam organ również w interpretacji Nr IPPB1/415-209/11-2/ES z dnia 18 maja 2011 r., w której stwierdził, iż "istotą powyższego przepisu jest generalnie wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kar umownych związanych z wadami towarów lub usług a nie opóźnienie w ich dostarczeniu. Oznacza to, że kary umowne z innego tytułu mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, pod warunkiem, istnienia związku przyczynowego pomiędzy karą a możliwością uzyskania przychodu. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych. Przepis ten nie obejmuje przypadków nieterminowego wykonania robót i usług będących przedmiotem umów".

Wnioskodawca zauważa, iż stanowisko to znajduje pełne oparcie w opinii Ministra Finansów, który w piśmie z dnia 3 września 1999 r. RB 3/2470/GM-722-357/99 wprost wskazał, iż istotą przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odszkodowań i kar umownych związanych generalnie z wadami towarów lub usług, a nie samą zwłoką w dostarczeniu towaru. Z uwagi na analogiczne uregulowanie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powoływane stanowisko Ministra Finansów (jak również powołane wcześniej interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) znajduje zastosowanie również w odniesieniu do osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.