IPPB1/415-76/10-2/EC - Ustalenie momentu rozpoznania przychodu z tytułu otrzymania premii pieniężnej uzyskanej w związku z osiągnięciem określonego pułapu obrotów.
Pismo z dnia 19 marca 2010 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPB1/415-76/10-2/EC Ustalenie momentu rozpoznania przychodu z tytułu otrzymania premii pieniężnej uzyskanej w związku z osiągnięciem określonego pułapu obrotów.
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2010 r. (data wpływu 25 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do przychodów premii pieniężnej - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 25 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do przychodów premii pieniężnej.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawca jako osoba fizyczna zamierza prowadzić działalność gospodarczą, której przedmiotem będzie planowanie, przygotowywanie i przeprowadzanie kampanii reklamowych.
W związku z powyższym wnioskodawca będzie dokonywał zakupu powierzchni reklamowej lub czasu antenowego w związku z realizacją kampanii reklamowej na zlecenie swoich klientów ("Zakupy"). Zakupy te będą dokonywane w prasie, radio, telewizji, w portalach internetowych, etc.
Współpraca z mediami ma zakładać wypłatę na rzecz wnioskodawcy premii pieniężnych, które mają zostać ustalane jako określony procent od wartości Zakupów dokonanych przez wnioskodawcę, w przypadku, gdy:
łączna wartość Zakupów dokonanych przez wnioskodawcę przekroczy ustalony pułap, oraz
kwoty wynikające z wystawionych przez kontrahentów faktur dokumentujących Zakupy zostaną uiszczone przez wnioskodawcę.
Premie naliczane będą za obrót osiągnięty w ciągu danego roku kalendarzowego (będącego również rokiem podatkowym), a obliczenie ich wysokości będzie możliwe dopiero po zakończeniu takiego okresu (roku podatkowego).
Powstaje zatem do rozstrzygnięcia zagadnienie dotyczące prawidłowego ustalenia momentu osiągnięcia przez wnioskodawcę przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. czy przychód taki należy uznać za osiągnięty w roku kalendarzowym, w którym następuje wypłata premii (roku bieżącym) czy też uzyskana premia powiększa przychód z ubiegłego roku podatkowego (rok poprzedni).
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
W którym roku wnioskodawca powinien rozpoznać u siebie przychód z tytułu otrzymania premii pieniężnej obliczonej i wypłaconej w bieżącym roku podatkowym przez kontrahenta w związku z osiągnięciem przez wnioskodawcę określonego pułapu obrotów u tego kontrahenta w poprzednim roku podatkowym: poprzednim czy bieżącym.
Zdaniem Wnioskodawcy, premię pieniężną uzyskaną przez wnioskodawcę w wyniku dokonania w danym roku podatkowym Zakupów u kontrahenta o wartości przekraczającej określony pułap, obliczoną zaś i wypłaconą w kolejnym roku podatkowym, należy traktować jako przychód uzyskany w dacie otrzymania zapłaty.
Zgodnie z art. 14 ust. 1 zd. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Ustępy 1c, 1e, oraz 1h - 1i art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią o momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu osiągania przychodów związanych z działalnością gospodarczą:
Zgodnie z art. 14 ust. 1c. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
wystawienia faktury albo
uregulowania należności.
W myśl ust. 1e. jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.
Przepis ust. 1h stanowi, iż przepis ust. 1e stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego.
Natomiast w myśl ust. 1i. w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.
Ustawodawca przyjął w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Ustalając, czy dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej, należy w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania go do jednego z pozostałych, wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych źródeł uzyskania przychodów. Jeżeli okaże się to niemożliwe, a osiągnięcie przychodu jest wynikiem działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, wówczas przychód ten będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej (tak: A. Bartosiewicz, R. Kubacki Komentarz do art. 10, art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. PIT. Komentarz. Lex 2009).
Wnioskodawca wskazał, iż nie ulega zatem wątpliwości, iż premie pieniężne otrzymywane przez wnioskodawcę w związku z osiąganiem określonego poziomu obrotów u kontrahenta, należy kwalifikować jako przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i z tego względu przepisami wymagającymi analizy jako stanowiące podstawę do ustalenia momentu uzyskania przychodu przez wnioskodawcę będą przepisy art. 14 ust. 1c, 1e, oraz 1h - 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zdaniem wnioskodawcy właściwą w opisanym zdarzeniu przyszłym podstawę prawną ustalenia daty otrzymania przychodu będzie stanowił art. 14 ust. 1i, zgodnie z którym w przypadku gdy do przychodu otrzymanego z działalności gospodarczej, nie stosuje się art. 14 ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.
W opinii Wnioskodawcy, brak podstaw do zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym art. 14 ust. 1c, 1e oraz 1h, a tym samym konieczność traktowania wypłacanych premii pieniężnych jako przychód uzyskany w dniu otrzymania zapłaty zgodnie z art. 14 ust. 1i, wynika z następujących przesłanek:
aby do zdarzenia polegającego na wypłacie premii pieniężnej można było stosować art. 12 ust. 1c, osiągnięty przychód musiałby mieć związek z jedną z opisanych tam sytuacji, a mianowicie wydaniem rzeczy, zbyciem praw lub wykonaniem usługi przez wnioskodawcę na rzecz kontrahenta, co w omawianym przypadku nie będzie miało miejsca;
o braku elementu polegającego na zbyciu praw czy wydaniu rzeczy przez wnioskodawcę na rzecz kontrahenta, nie może być mowy z oczywistych względów.
Zdaniem wnioskodawcy brak również okoliczności wskazujących na możliwość zakwalifikowania relacji pomiędzy podmiotami jako świadczenie usług przez wnioskodawcę na rzecz kontrahenta. Premie pieniężne nie są związane ze świadczeniem żadnych dodatkowych czynności przez wnioskodawcę, ani nie wynikają z istniejącego zobowiązania wnioskodawcy (wnioskodawca nie ma obowiązku dokonywania zakupów określonej wartości). Poza transakcjami dotyczącymi nabywania powierzchni reklamowej pomiędzy kupującym a sprzedającym nie dochodzi do rzeczywistego i odrębnego od tych transakcji świadczenia nabywcy na rzecz kontrahenta. Nie ma zatem podstaw aby uznać, że premie, które będą wypłacane stanowią wynagrodzenie za realizowane przez wnioskodawcę usługi.
Brak elementu świadczenia usługi przez podmiot otrzymujący premię pieniężną za zrealizowanie obrotu w określonej wysokości, potwierdzają najnowsze indywidualne interpretacje podatkowe wydawane na podstawie art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., "Ordynacja podatkowa") przez Dyrektorów Izb Skarbowych jako organy upoważnione przez Ministra Finansów, z których wynika, że premie i bonusy uzyskiwane za osiągnięcie określonego poziomu obrotów z kontrahentem nie powinny być opodatkowane jako wynagrodzenie za świadczenie usług, a formą ich dokumentowania nie powinna być faktura VAT.
Wnioskodawca wskazał, iż przykłady takiego stanowiska odnajdujemy m.in. w indywidualnych interpretacjach wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:
interpretacja z dnia 24 sierpnia 2009 r., IPPP1/443-475/09-4/AW - w której organ podatkowy wypowiedział się, iż wnioskodawca otrzymujący premię pieniężną za osiągnięcie określonego poziomu zakupów określonych towarów (będących w asortymencie kontrahenta) w określonym czasie, nie świadczy na rzecz kontrahenta usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT,
interpretacja z dnia 16 lipca 2009 r., nr IPPP3-443-396/09-4/JF - w której organ podatkowy zauważył, że skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie, czy ich przyznanie uwarunkowane jest wykonywaniem dodatkowych czynności. Ponieważ otrzymywane przez wnioskodawcę premie pieniężne nie były związane z żadną konkretna dostawą i przysługiwały podatnikowi po zrealizowaniu obrotu, organ podatkowy uznał za właściwe stanowisko, iż wnioskodawca otrzymujący premię pieniężną nie świadczy na rzecz kontrahenta usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT,
interpretacja z dnia 6 lipca 2009 r., nr ITPP2/443-288/09/PS - w której organ podatkowy podkreślił, iż usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT jest transakcją gospodarczą co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Aby uznać jakieś zdarzenie za odpłatne świadczenie usług musi wystąpić stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu, czyli należy zobowiązać się do określonego działania bądź powstrzymania się od dokonania określonych czynności, np. w zawartej umowie. Premie pieniężne (bonusy) nie będą zaś związane z żadną konkretną dostawą towarów, ponadto wypłata premii pieniężnych nie była uzależniona od świadczenia żadnych dodatkowych czynności. W tej sytuacji, zdaniem organu podatkowego pomiędzy kupującym, a sprzedającym nie dojdzie do rzeczywistego i odrębnego od tych transakcji świadczenia nabywcy na rzecz zbywającego towary. Nie ma zatem podstaw aby uznać, ze premie, które zostaną wypłacone stanowić będą wynagrodzenie za realizowane jednocześnie przez podmiot usługi,
z dnia 1 lipca 2009 r., nr IPPP2/443-346/09-2/BM - w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że premie pieniężne (bonusy od obrotu) otrzymywane przez Wnioskodawcę za osiągnięcie pewnego poziomu zakupów są dla niego czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów usług i w konsekwencji mogą być udokumentowane jedynie notami księgowymi.",
w sytuacji gdy nie ma miejsca świadczenie usług jak zostało wykazane w pkt 2) powyżej, podstawy do ustalenia momentu uzyskania przychodu nie można szukać również w art. 14 ust. 1e. Ponieważ przedmiotowej sytuacji nie dotyczy także hipoteza art. 14 ust. 1h, jest jednoznaczne, iż za jedyną podstawę do ustalenia momentu uzyskania przychodu przez wnioskodawcę może służyć art. 14 ust. 1i, a zatem wnioskodawca będzie rozpoznawał przychód w momencie otrzymania premii pieniężnej.
Wnioskodawca wskazał, iż takie stanowisko potwierdzają również głosy doktryny. W odniesieniu do przepisów o analogicznej treści zamieszczonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, F. Świtała wyraził opinię, iż "Przepisy ustawy nie odnoszą się bezpośrednio do zagadnienia wypłacania premii pieniężnych. Bywają one wypłacane w wielu wypadkach jako zachęta do dalszej współpracy, np. przez producenta na rzecz sprzedawcy za osiągnięcie określonego poziomu sprzedaży. Premię należy traktować jako przychód w chwili otrzymania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 lub, jeśli uznać ją za przychód związany z działalnością gospodarczą-na podstawie art. 12 ust. 3e, a więc także w chwili otrzymania." (F. Świtała G. Dźwigała, Z. Huszcz, P. Karwat, R. Krasnodębski, M. Ślifirczyk, F. Świtała "Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz.", Wydanie 1, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2007);
niezależnie jednak od powyższych rozważań dotyczących braku usługi, konieczne jest podkreślenie, iż nawet w sytuacji gdyby hipotetycznie przyjąć, iż świadczenie usługi miało miejsce, nie byłoby podstaw aby uznać, iż przychód powstaje w poprzednim roku podatkowym. Podstawową kwestią jest bowiem stwierdzenie, kiedy powstał definitywny przychód - a nie ma wątpliwości, że definitywny przychód powstaje dopiero w chwili bezwarunkowego wykonania usługi o znanej wartości. Do momentu ustalenia, czy bonus się należy nie ma mowy o powstaniu przychodu, gdyż jest to związane ze spełnieniem warunku, mimo, że takie ustalenie odbywa się na podstawie danych dotyczących roku poprzedniego. Zatem, jeżeli w roku, w którym obroty są osiągane, nie jest możliwe wyliczenie wysokości przyszłej premii, co może nastąpić dopiero w roku kolejnym, nie jest prawidłowym przyjęcie, iż do wykonania usługi doszło w roku poprzednim. Odmienne podejście spowodowałoby powstanie zaległości podatkowej, której podatnik nie może uniknąć, bo nie wie czy będzie miał przychód i w jakiej wysokości. Ponoszenie przez podmiot negatywnych konsekwencji finansowych za zdarzenie przyszłe, którego skutków nie może określić w chwili zapłaty zaliczki na poczet podatku dochodowego, byłoby sprzeczne z tezą wielokrotnie podnoszoną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którą "ustawodawca nie może nakładać na adresatów prawa obowiązków niemożliwych do wykonania." (wyrok TK z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt K 8/07). Zatem w przypadku przyjęcia, iż otrzymana premia jest wynagrodzeniem za świadczone usługi, powinna być traktowana jako przychód rozpoznawany zgodnie z art. 14 ust. 1c z chwilą wykonania usługi, nie później jednak niż z chwilą wystawienia faktury VAT - a chwila wykonania usługi będzie zawsze w takim przypadku wypadać w bieżącym roku podatkowym.
Reasumując, w ocenie wnioskodawcy wypłata przez kontrahentów wnioskodawcy na jego rzecz premii pieniężnych, których uzyskanie uwarunkowane było osiągnięciem określonego poziomu obrotów w poprzednim roku podatkowym, powinna stanowić przychód rozpoznawany w dacie otrzymania zapłaty, tj. w bieżącym roku podatkowym. Za taką interpretacją obowiązującego stanu prawnego przemawia fakt, iż naliczana premia pieniężna nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług przez wnioskodawcę.
Natomiast nawet przy hipotetycznym przyjęciu, że premia taka pomimo braku obowiązku świadczenia dodatkowych czynności przez wnioskodawcę jest wynagrodzeniem za usługi, powinna ona stanowić przychód rozpoznawany zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie wykonania usługi, który również ma miejsce w roku bieżącym.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.