IPPB1/415-738/13-2/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2013 r. (data wpływu 15 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* momentu powstania przychodu (pytanie a) - jest prawidłowe,

* momentu korekty przychodu (pytanie b) - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następując stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, jako zarejestrowany Podmiot Leczniczy wykonujący działalność leczniczą w rodzaju Ambulatoryjne Świadczenia Zdrowotne, w zakresie:

1. Ambulatoryjnej Opieki Specjalistycznej

2. Stomatologii

3. Rehabilitacji Leczniczej

4. Podstawowej Opieki Zdrowotnej

(dalej: "przychodnia") zgodnie z ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654) oraz ustawą z dnia 29 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. Nr 210, poz. 2135).

Większość udzielanych przez Przychodnię świadczeń zdrowotnych jest finansowana ze środków publicznych na podstawie umów podpisanych z Oddziałem Wojewódzkim Narodowego Funduszu Zdrowia (dalej: "NFZ" "Fundusz"). Umowy te określają zasady finansowania przez NFZ wykonywanych świadczeń (np. ich zakres i maksymalną ilość przyznanych środków, sposób ich rozliczeń oraz terminy zapłaty wynagrodzenia za nie). Powyższe zasady (w tym ilość zakontraktowanych świadczeń) mogą ulegać zmianom w trakcie trwania umowy. Okres w ramach umowy z NFZ, na który ustalone są wspomniane zasady zwany jest dalej: "okresem rozliczeniowym". Na przykład, przy umowie z NFZ zawartej na czas 3 lat, zasady finansowania mogą podlegać zmianie, co pół roku, czyli w ramach jednej umowy wystąpi 6 okresów rozliczeniowych. Każdy okres rozliczeniowy jest dodatkowo podzielony na miesięczne okresy sprawozdawcze (dalej: "okres sprawozdawczy").

Po zakończeniu każdego okresu sprawozdawczego, Przychodnia przekazuje do NFZ raport statystyczny, to znaczy szczegółową informację zawierającą ilość i rodzaj świadczeń wykonanych na rzecz pacjentów posiadających ubezpieczenie zdrowotne w NFZ wdanym okresie sprawozdawczym oraz narastająco od początku okresu rozliczeniowego. Informacja ta jest przekazywana za pośrednictwem udostępnionego przez NFZ serwisu internetowego (System Zarządzania Obiegiem Informacji, SZOI), służącego do elektronicznej wymiany danych między świadczeniodawcami a NFZ. SZOI wspiera czynności administracyjne związane z realizacją zawartych umów, w tym czynności związane z rozliczaniem wykonanych świadczeń zdrowotnych.

Po przekazaniu przez Przychodnię do NFZ raportu statystycznego, następuje jego weryfikacja: Fundusz przekazuje Przychodni, za pośrednictwem wspomnianego wyżej serwisu internetowego SZOI, raport zwrotny, w którym znajdują się informacje o zatwierdzonych bądź zakwestionowanych świadczeniach zdrowotnych. Przychodnia może wystawić rachunek wyłącznie na świadczenia zatwierdzone przez NFZ. Świadczenia zakwestionowane, to znaczy takie, na które NFZ nie wyraża zgody na ich sfinansowanie, są poprawiane przez Przychodnię, tak by spełniły wymagania Funduszu, i ponownie wysyłane raportem w celu ich powtórnej kontroli. Dopiero po pozytywnej weryfikacji (zatwierdzeniu) tych świadczeń przez NFZ, Przychodnia może wystawić za nie rachunek. Wystawiony dla NFZ rachunek jest podstawą do wypłaty należnego Przychodni wynagrodzenia w ramach zakontraktowanej ilości świadczeń.

NFZ może zakwestionować świadczenia zdrowotne wykonane przez Przychodnię z wielu powodów, w szczególności, jeżeli:

a. Dane świadczenie nie spełnia warunków formalnych, aby być sfinansowane przez NFZ:

Na przykład, przed wprowadzeniem 1 stycznia 2013 r. systemu elektronicznej weryfikacji uprawnień świadczeniobiorców (e-WUŚ) dane świadczenie mogło zostać zakwestionowane ze względu na poddanie w wątpliwość posiadania przez danego pacjenta aktualnego ubezpieczenia zdrowotnego w NFZ w dniu realizacji świadczenia.

Ponadto nie są zatwierdzane świadczenia, które zostały nieprawidłowo (w sensie formalnym) wprowadzone do systemu informatycznego Przychodni, na przykład zawierają błąd w numerze PESEL lub złym kodzie rozpoznania jednostki chorobowej itp.

b. Dane świadczenie wykracza ponad limit wynikający z umowy zawartej z NFZ (dalej: "nadwykonanie", "świadczenie ponadlimitowe")

Umowy zawarte z NFZ zawierają limity świadczeń zdrowotnych wdanym okresie rozliczeniowym, to znaczny, maksymalne ilości świadczeń, do których sfinansowania zobowiązuje się Fundusz. Limit ten jest rozdzielony proporcjonalnie na wszystkie okresy sprawozdawcze w trakcie okresu rozliczeniowego. Przykładowo, w sytuacji, gdy okresem rozliczeniowym jest półrocze, limit na jeden okres sprawozdawczy nie może przekroczyć 1/6 kwoty limitu ustalonego na półrocze. W przypadku niewykorzystania limitu wdanym miesiącu, można rozliczyć proporcjonalnie więcej świadczeń w kolejnych miesiącach.

Informacja o oświadczeniach wykonanych ponad limit (nadwykonaniach) w danym okresie sprawozdawczym jest wysyłana przez Przychodnię w raporcie statystycznym do Funduszu. Jeśli te ponadlimitowe świadczenia nie zawierają błędów, Fundusz weryfikuje je pozytywnie, ale Przychodnia nie może wystawić za nie rachunku.

Przychodnia wykonuje nadwykonania (inne niż ratujące życie), ponieważ faktyczne zapotrzebowanie pacjentów na świadczenia zdrowotne często przekracza limity wynikające z podpisanej umowy. Istnieje prawdopodobieństwo (na podstawie doświadczeń Wnioskodawcy z poprzednich lat), że Fundusz w nieznanym dla niej terminie zapłaci za nie w całości bądź w części, pod warunkiem dysponowania wystarczającymi środkami finansowymi. Ponadto realizacja nadwykonań ma wpływ na zwiększenie przez NFZ limitu finansowania świadczeń zdrowotnych w kolejnym okresie rozliczeniowym. Dzieje się tak, ponieważ limit na dany okres rozliczeniowy jest ustalany, między innymi, na podstawie ilości świadczeń wykonanych przez Przychodnię w przeszłości, w tym także na podstawie nadwykonań, których sfinansowania Fundusz odmówił.

Po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, wysyłany jest do NFZ wniosek o zapłatę wynagrodzenia za wykonane świadczenia ponadlimitowe. Nawet, jeśli w odpowiedzi na ten wniosek NFZ nie wyrazi zgody na sfinansowanie nadwykonań za dany okres rozliczeniowy, to nie jest wykluczone, że taka zgoda zostanie wyrażona w bliższej lub dalszej przyszłości na skutek podjęcia negocjacji podpisania z Funduszem ugody, bądź wejścia z NFZ wspór sądowy i uzyskania korzystnego wyroku sądowego. Podobna sytuacja dotyczy świadczeń mieszczących się w danym limicie, których zasadność finansowania przez Fundusz została początkowo poddana w wątpliwość, a które zostały ostatecznie, po zakończeniu postępowania wyjaśniającego, zatwierdzone przez NFZ.

Dodatkowo Fundusz przeprowadza wyrywkowo wsteczną weryfikację świadczeń (kontrolę świadczeń zdrowotnych, które już raz zweryfikował i uznał za poprawne), które zostały już sfinansowane przez NFZ na podstawie wystawionego przez Przychodnię rachunku. Weryfikacja wsteczna może dotyczyć dowolnie wybranego przez Fundusz przedziału czasowego obejmującego zarówno bieżący, jak i zakończone okresy rozliczeniowe. Informacja o niej pojawia się w SZOI. Jeśli weryfikacja dotyczy zakończonych okresów rozliczeniowych, następuje ich odblokowanie w systemie, aby umożliwić poprawę błędów bądź wycofanie zakwestionowanych świadczeń. Skutkuje to koniecznością wystawienia przez Przychodnię korekty (rachunku korygującego) do rachunków za zakończone okresy rozliczeniowe i zwrotu wynagrodzenia, które zdaniem NFZ było nienależne.

W każdym z powyższych przypadków, w których Fundusz wyraża bądź cofa zgodę na wypłatę wynagrodzenia w odniesieniu do wykonanych w przeszłości świadczeń zdrowotnych, otrzymanie bądź zwrot takiego wynagrodzenia przez Przychodnię jest uwarunkowane wystawieniem na NFZ rachunku lub korekty. Stosowana jest zasada, że wszystkie korekty rachunków (zarówno in plus, jaki in minus) są księgowane do roku, jaki figuruje na rachunkach (data sprzedaży), aż do zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz sporządzenia sprawozdania finansowego oraz zeznania podatkowego za dany rok. Korekty wystawiane później, a dotyczące rachunków z lat poprzednich są księgowane w roku bieżącym.

1. Stan faktyczny

a) Podpisane ugody z NFZ

b) Wsteczna weryfikacja danych

2. Zdarzenie przyszłe

a) Podpisane ugody z NFZ

b) Wsteczna weryfikacja danych

Ad. 1 a)

Ponieważ Przychodnia podpisuje z Mazowieckim Oddziałem Wojewódzkim NFZ ugody dotyczące sfinansowania wykonanych przez Przychodnię świadczeń ponadlimitowych w różnych zakończonych okresach rozliczeniowych i w ramach różnych umów, poniżej przytoczono mechanizm rozliczenia dwóch przykładowych ugód.

Przykład 1

Dnia 3 października 2012 r. Przychodnia podpisała z Oddziałem Wojewódzkim NFZ ugodę dotyczącą rozliczenia kosztów świadczeń opieki zdrowotnej w rodzaju Ambulatoryjna Rehabilitacja Lecznicza za I półrocze 2011 r. W ramach tej ugody postanowiono, że oprócz już zapłaconego wynagrodzenia za świadczenia wykonane od 2011.01.01 do 2011.06.30, MOW NFZ zapłaci dodatkowe wynagrodzenie za świadczenia w ilości przekraczającej liczby jednostek rozliczeniowych określonych w podpisanej z Przychodnią umowie. Rachunek do ugody za miesiąc czerwiec 2011 wystawiono 5 października 2012 r. a zapłatę za niego otrzymano 16 października 2012 r.

Przykład 2

Dnia 27 listopada 2012 r. Przychodnia podpisała z Mazowieckim Oddziałem Wojewódzkim NFZ ugodę dotyczącą rozliczenia kosztów świadczeń opieki zdrowotnej w rodzaju rehabilitacja lecznicza za II półrocze 2011 r. W ramach tej ugody postanowiono, że oprócz już zapłaconego wynagrodzenia za świadczenia wykonane od 2011.07.01 do 2011.12.31, MOW NFZ zapłaci dodatkowe wynagrodzenie za świadczenia w ilości przekraczającej liczby jednostek rozliczeniowych określonych w podpisanej z Przychodnią umowie. Rachunek do ugody za miesiąc grudzień 2011 r. wystawiono 8 stycznia 2013 r. a zapłatę za niego otrzymano 15 stycznia 2013 r.

Ad. 1 b)

Jak już wspomniano, NFZ wyrywkowo przeprowadza wsteczną weryfikację uprzednio zatwierdzonych i sfinansowanych świadczeń. Poniżej przytoczono przykładowy mechanizm rozliczania weryfikacji wstecznej.

Przykład 3.

Po otrzymaniu poprzez serwis SZOI informacji o przeprowadzonej przez NFZ wstecznej weryfikacji świadczeń we wrześniu 2012 r., obejmujących świadczenia z grudnia 2011 r. (rachunek wystawiony 14 lutego 2012 r.), 27 września 2012 r. wystawiono korektę do rachunku. Zwrot wynagrodzenia nastąpił poprzez potrącenie przez NFZ wymaganej kwoty z innego rachunku wystawionego przez Przychodnię z najbliższym terminem płatności.

Ad. 2 a), b)

Zdaniem Wnioskodawczyni w związku z opisanym mechanizmem rozliczeń z NFZ zarówno zapłata dodatkowego wynagrodzenia, jaki konieczność zwrotu wynagrodzenia za wykonane w przeszłości świadczenia zdrowotne (analogicznie do przykładów przedstawionych w Ad. 1a i Ad. lb może się powtarzać w przyszłości, również dla innych okresów rozliczeniowych i innych podpisanych z NFZ umów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

W związku z tym, czy Wnioskodawczyni postąpi prawidłowo, jeżeli:

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Należność wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Zdaniem Wnioskodawczyni, wykonane świadczenia ponadlimitowe do momentu ich uznania przez NFZ nie stanowią należności w sensie podatkowo prawnym (nie powstaje wierzytelność w sensie cywilistycznym), a przez to nie mogą stanowić przychodu podatkowego. Wynika to z faktu, że zawarte z Wnioskodawcą umowy nie przewidywały wynagrodzenia za świadczenia ponadlimitowe (takie świadczenia mają nieodpłatny charakter) i dlatego nie mogę spodziewać się otrzymania takiego wynagrodzenia. Przepisy podatkowe nie przewidują ustalania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług po stronie podmiotu świadczącego te usługi. Stąd nie ma podstaw do uznania, że wykonanie ponadlimitowych usług medycznych, do świadczenia, których Wnioskodawczyni nie była zobowiązana (świadczenia te nie dotyczyły sytuacji zagrożenia zdrowia lub życia), wiąże się z obowiązkiem wypłaty na rzecz Wnioskodawczyni należności, skutkującym konsekwencją wykazania przychodu należnego. Dopiero zapłata za te ponadlimitowe świadczenia (np. po zawarciu z NFZ ugody), będzie skutkowała uzyskaniem przychodu z tytułu realizacji tych usług (stan faktyczny 1a i zdarzenie przyszłe 2a).

Wnioskodawczyni jest zdania, że analogicznie należy traktować świadczenia, które podlegają wstecznej weryfikacji NFZ. Są to, w większości przypadków, świadczenia uznane w przeszłości przez Fundusz za należne, za które NFZ wypłacił wynagrodzenie i w związku, z którymi rozpoznano w przeszłości przychód podatkowy, a które wskutek wstecznej weryfikacji zostały uznane za nienależne. Ani Wnioskodawca ani żaden inny świadczeniodawca nie jest wstanie przewidzieć, czy i kiedy raz rozliczone świadczenia zostaną poddane wstecznej weryfikacji. Z tego powodu uważam, że skutki podatkowe tej weryfikacji należy odnieść do roku podatkowego, w którym dokonana została związana z nią zapłata bądź zwrot wynagrodzenia (stan faktyczny 1b i zdarzenie przyszłe 2b).

Zatem, jeżeli do obydwu zaistniałych sytuacji nie można zastosować uregulowania o powstaniu przychodów w dniu wykonania usługi (art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), ani w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego dla usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych (art. 14 ust. 1c ww. ustawy), to przychód, w myśl art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstaje w dniu otrzymania zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

* momentu powstania przychodu (pytanie a) uznaje się za prawidłowe,

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

* momentu korekty przychodu (pytanie b) uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

W myśl natomiast art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1 h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, iż co do zasady, przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje w dniu wykonania (w tym częściowego) usługi.

Ustawodawca przewidział również szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zgodnie, bowiem z art. 14 ust. 1e ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wskazane okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. W sytuacji, gdy postanowienia umowy, która jest wykonywana stale, w dłuższym - określonym bądź nieokreślonym czasie, przewidują, iż wynagrodzenie wypłacane będzie w okresach rozliczeniowych (np. miesięcznych), to przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach tej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze), jako okres rozliczeniowy.

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Podkreślić należy, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest, zatem faktura pierwotna. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia (zwiększenia) przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się (powiększa) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego należy posłużyć się literalną wykładnią powyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności, wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Zatem faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Reasumując, przenosząc opisane wcześniej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy oraz mając na względzie ujęty we wniosku opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że wystawione faktury korygujące powinny być uwzględnione w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy. Faktura korygująca wskazuje bowiem właściwy przychód ze sprzedaży, korekta przychodu wynikająca z faktur korygujących, powinna być zatem odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze wystawienie faktur korygujących nie powoduje zmiany daty powstania przychodu.

A zatem stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym., a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi

organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.