IPPB1/415-738/12-5/JB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2012 r. (data wpływu 27 czerwca 2012 r.) uzupełnione pismem (data nadania 29 września 2012 r., data wpływu 1 października 2012 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 20 września 2012 r. Nr IPPB1/415-738/12-3/JB (data nadania 21 września 2012 r., data doręczenia 24 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów wydatki na posiłki, w sytuacji gdy:

* uzyska przychód w związku z wystawieniem faktury za wykonaną usługę - jest prawidłowe,

* nie uzyska przychodu w związku z nie wystawieniem faktury za wykonaną usługę - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca złożył wniosek dotyczący rozliczania faktur za wizyty w restauracjach osób reprezentujących firmę Agencja Marketingowa A. Od początku 2012 r. Firma wprowadziła dodatkową usługę związaną ze współpracą z restauracjami. Usługa ta ma na celu audytowanie restauracji, czyli wskazywanie błędów popełnianych we wszystkich etapach prowadzenia restauracji.

Aby ocenić restaurację z punktu widzenia zwykłego gościa, Wnioskodawca jest zmuszony odwiedzić lokal, złożyć standardowe zamówienie, spróbować zamawianych potraw, a następnie uregulować rachunek z własnych pieniędzy, które są faktycznym kosztem tego typu działalności.

Część restauracji samodzielnie zgadza się na odwiedzenie i sprawdzenie pracy ich pracowników właśnie w ten sposób. Są również lokale, które Wnioskodawca odwiedza, na podstawie sygnałów przesyłanych przez gości danych miejsc, gdzie wymagany jest Audyt Klienta G.-wtedy system pracy jest zbliżony.

Odwiedzane jest dane miejsce, składane zamówienie, Wnioskodawca sprawdza pracę obsługi, jakość zamówionych dań, a następnie kontaktuje się z właścicielami w zależności od tego, jak dany audyt został zakończony - jeśli Wnioskodawca nie ma nic do zarzucenia, właściciel otrzymuje od Wnioskodawcy (Agencja Marketingowa A.) potwierdzenie przejścia takiego audytu, jeśli natomiast wymagane jest wprowadzenie zmian w lokalu, Wnioskodawca przygotowuje Raport z Audytu Klienta G., gdzie informuje o tym, co działa niepoprawnie.

W obu tych przypadkach Wnioskodawca informuje o kosztach, jakie poniesiono - w tym jest właśnie rachunek (faktura) za zamówione posiłki, stąd Wnioskodawca wskazuje, na potrzebę rozliczania tego w kosztach firmy.

Koszty dotarcia do restauracji (np. w postaci paliwa) Wnioskodawca rozlicza, ponieważ są faktycznym kosztem ponoszonym przez firmę.

W takiej sytuacji faktura za posiłek z punktu widzenia Wnioskodawcy jest również kosztem uzyskania przychodu, ponieważ restauracje docelowo będą ponosić koszty całego audytu, zatem będą generować zysk naszej firmy.

Liczba tego typu zdarzeń będzie ograniczona, ponieważ lokale do współpracy, podobnie, jak w przypadku prowadzonego przez firmę serwisu G. Wnioskodawca wybiera samodzielnie. Odwiedzając restaurację i zauważając problem, Wnioskodawca chce mieć możliwość zaoferowania przeprowadzenia Audytu Klienta G., m.in. przedstawiając fakturę kosztową za wcześniej zamówiony posiłek, która będzie punktem podstawowym do dyskusji z zarządzającymi restauracjami, aby zaoferować im tą usługę.

W odpowiedzi na pismo z dnia 20 września 2012 r., wskazano, iż dotychczas Agencja Marketingowa A., między innymi ze względu na niejasność interpretacji przepisów, nie brała faktur na wykonywanie działalności związanej z audytowaniem restauracji. Co więcej, usługa Audyt Klienta G. jest usługą wprowadzoną na rynek w ciągu kilku ostatnich miesięcy, zatem zapytanie to dotyczy jednej z gałęzi aktualnej działalności gospodarczej firmy, która jest nową usługą wprowadzoną dla restauratorów. Wnioskodawca podkreśla, iż usługą generującą przychód Agencji jest usługa nazwana Audyt Klienta G.

Pierwsza wizyta w restauracji, podczas której (w przypadku pozytywnego rozpatrzenia wniosku) zostanie wzięta faktura na koszt posiłku Audytora, będzie skutkowała odpowiednim przygotowaniem oferty dla tej restauracji, a nawet przygotowaniem częściowym Audytu Klienta G. Natomiast faktura za usługę Audyt Klienta G. (z uwzględnieniem wszystkich kosztów ponoszonych przez Audytorów - np. kosztu paliwa związanego z dojazdem do lokalu, noclegu, jeśli będzie on z dala od siedziby głównej firmy, czy też właśnie wspomnianego posiłku), zostanie wystawiona zawsze wtedy, gdy restauracja zdecyduje się na pełne przygotowanie Audyt Klienta G.

Zatem, jak wskazuje Wnioskodawca, za przeprowadzoną wstępną usługę Audyt Klienta G. będzie wystawiana faktura przychodu wyłącznie w sytuacji, gdy restauracja podpisze umowę na jej przeprowadzenie (po otrzymaniu oferty związanej z pierwszą wizytą Audytorów). Taka wizyta jest rodzajem ryzyka ponoszonym przez firmę, ale bez odwiedzenia lokalu nie jesteśmy, jako Audytorzy, w stanie przekazać restauratorowi, z jakimi problemami boryka się jego lokal i jak istotne jest przeprowadzenie takiego Audytu. Faktura za posiłek będzie rodzajem podstawy do wiarygodności i skuteczności usługi, która generuje przychód naszej firmie Wnioskodawcy, ale, podobnie np. jak reklama w radiu, nie da 100% pewności, że restaurator zdecyduje się na skorzystanie z usługi. Nie mniej jednak, wprowadzenie tej usługi i promowanie jej m.in. podczas targów w całej Polsce, szkoleń i wykładów, daje podstawy, iż do prowadzenia takiej działalności, będzie potrzebna niewielka ilość faktur, które będą stanowiły ryzyko Audytorów.

Ponadto, Wnioskodawca podkreśla, iż w przedmiotowym wniosku, wskazano między innymi, iż: "faktury za posiłki w restauracjach stanowią realny koszt firmy, ponieważ wprowadzono dodatkową usługę Audyt Klienta G., której celem jest znalezienie lokali posiadających problemy np. ze zbyt małą ilością gości lub niższymi przychodami i docelowa pomoc tym lokalom, poprzez przeprowadzenie takiego Audytu. Zarówno poszukiwanie lokali, którym można zaoferować Audyt Klienta G., jak i odwiedzanie tych, które zdecydowały się na taki Audyt, wymaga zjedzenia w nich posiłku, który jest dla firmy kosztem, docelowo mającym generować przychód, gdyż restauracje mają płacić za przeprowadzanie takich Audytów. Nie da się uniknąć wizyty w lokalu bez zamawiania jedzenia, a w przypadku kilku wizyt miesięcznie, gdzie będą pojawiać się restauracje, które wymagają poprawy, stanowi to spory i realny koszt dla naszej firmy, stąd wniosek o rozliczanie ich w ramach kosztów mających docelowo generować przychód naszej firmy".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, faktury za posiłki w restauracjach stanowią realny koszt firmy, ponieważ wprowadzono dodatkową usługę Audyt Klienta G., której celem jest znalezienie lokali posiadających problemy np. ze zbyt małą ilością gości lub niższymi przychodami i docelowa pomoc tym lokalom, poprzez przeprowadzenie takiego Audytu. Zarówno poszukiwanie lokali, którym można zaoferować Audyt Klienta G., jak i odwiedzanie tych, które zdecydowały się na taki Audyt, wymaga zjedzenia w nich posiłku, który jest dla firmy kosztem, docelowo mającym generować przychód, gdyż restauracje mają płacić za przeprowadzanie takich Audytów. Nie da się uniknąć wizyty w lokalu bez zamawiania jedzenia, a w przypadku kilku wizyt miesięcznie, gdzie będą pojawiać się restauracje, które wymagają poprawy, stanowi to spory i realny koszt dla naszej firmy, stąd wniosek o rozliczanie ich w ramach kosztów mających docelowo generować przychód firmy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w części dotyczącej możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów wydatki na posiłki, w sytuacji gdy:

* uzyska przychód w związku z wystawieniem faktury za wykonaną usługę - jest prawidłowe,

* nie uzyska przychodu w związku z nie wystawieniem faktury za wykonaną usługę - jest nieprawidłowe.

Zgodnie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, iż użyte w art. 22 ust. 1 ustawy sformułowanie "w celu" świadczy o tym, że ustawodawca przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W konsekwencji przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę celowość wydatku oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pojęcie "w celu" jest równoznaczne z tym, do czego się dąży, co się chce osiągnąć, czy też z przedmiotem zamierzonych działań (Słownik Języka Polskiego Tom I A-K, opracowany pod. red. Mieczysława Szymczaka, Warszawa 1978, s. 235). Z "celem" zawsze jest związany jakiś "środek" do osiągnięcia tego celu służący. W art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie używa się pojęcia "środek" ale z kontekstu wynika w sposób jednoznaczny, że funkcję środka pełnią tu wszelkie koszty (...) z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Funkcję zaś celu pełni przychód, do osiągnięcia którego podatnik zmierza albo też źródło przychodów, do zachowania lub zabezpieczenia którego zmierza podatnik. Ustawodawca uznał w ten sposób ww. "środek", jako w pełni nadający się do uzyskania określonego wyżej efektu.

Z kolei zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów jest jego utrzymanie w sprawności, jego uchowanie i uchronienie, tak aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości, a także podtrzymanie istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięcia, uczynienie źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność (M. Pawlik, Nowe pojęcie kosztów uzyskania przychodów, Monitor Podatkowy 2007, nr 2).

W konsekwencji, koszt musi mieć związek z uzyskanym przychodem w tym sensie, że musi wpływać na jego powstanie lub zwiększenie. Określony wydatek w celu osiągnięcia przychodów, jak również w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów powinien być, zatem niezbędny, a przynajmniej pożyteczny w sensie możliwości (wpływu) na wygenerowanie przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Jednakże, podkreślić w tym miejscu należy, że nie każdy wydatek związany z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą, to wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania (zabezpieczenia) źródła przychodów. Należy jednocześnie zaznaczyć, iż prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga indywidualnej oceny, pod kątem jego celowości, racjonalności oraz związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz uzyskiwanym z tej działalności przychodem.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że od początku 2012 r. Wnioskodawca - Agencja Marketingowa A. - wprowadziła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dodatkową usługę związaną ze współpracą z restauracjami.

Pierwsza wizyta w restauracji, podczas której (w przypadku pozytywnego rozpatrzenia wniosku) zostanie wzięta faktura na koszt posiłku Audytora, będzie skutkowała odpowiednim przygotowaniem oferty dla tej restauracji, a nawet przygotowaniem częściowym Audytu Klienta G. Natomiast faktura za usługę Audyt Klienta G., zostanie wystawiona zawsze wtedy, gdy restauracja zdecyduje się na pełne przygotowanie Audyt Klienta G. Za przeprowadzoną wstępną usługę Audyt Klienta G. będzie wystawiana faktura przychodu wyłącznie w sytuacji, gdy restauracja podpisze umowę na jej przeprowadzenie (po otrzymaniu oferty związanej z pierwszą wizytą Audytorów).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie jedynie wydatki za posiłki, które Agencja może powiązać z konkretnym przychodem, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, z uwagi na fakt, iż zostanie na te usługę wystawiona faktura przychodowa.

Tutejszy Organ nie dopatruje się natomiast jakiegokolwiek powiązania poniesionych wydatków na posiłki z przychodem, w przypadku, gdy Agencja nie wystawi za wykonaną usługę faktury, czyli nie uzyska z tego tytułu przychodu. Brak związku przyczynowo-skutkowego, wyklucza możliwość zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż wprawdzie wydatki te nie zostały wprost wymienione w katalogu art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże, aby wydatki, które nie zostały wymienione w powołanym artykule można było uznać za koszty uzyskania przychodów - w myśl art. 22 ust. 1 cyt. ustawy - musiałyby zostać poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania (zabezpieczenia) źródła przychodów.

Reasumując, mając na uwadze brzmienie analizowanego przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz kierując się treścią wniosku, stwierdzić należy, iż:

* wydatki poniesione na posiłki Wnioskodawca może uznać za koszt uzyskania przychodu, jedynie w przypadku, gdy wystawi fakturę za wykonaną usługę, bowiem uzyska z tego tytułu przychód,

* natomiast w przypadku, gdy Wnioskodawca nie wystawi faktury za wykonaną usługę to wydatki poniesione na posiłki nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu.

Podkreślić jednakże w tym miejscu należy, iż o tym, co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy.

Wykazanie związku poniesionych wydatków z działalnością gospodarczą oraz ich wpływu na wysokość osiągniętych przychodów spoczywa na podatniku, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii. Interpretację indywidualną wydaje się bowiem wyłącznie w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę, natomiast w toku prowadzonego postępowania podatkowego lub kontrolnego właściwy organ prowadzi postępowanie dowodowe w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, który rzeczywiście zaistniał.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1Maja 10, 09-402 Płock.