IPPB1/415-738/11-2/EC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2011 r. (data wpływu 16 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 16 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej/spółek komandytowych. Wspólnicy uczestniczą w zysku spółki wedle proporcji ustalonych w umowie spółki korzystając z prawa zapisanego w art. 123 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Przepis ten stanowi, że komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Ustawodawca wskazując na zasadę (komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki) jednocześnie ukonstytuował odstępstwo od niej, zezwalając na ukształtowanie zasad udziału w zyskach spółki komandytowej w sposób ustalony przez wspólników i zapisany w umowie spółki.

Wspólnicy rozważają podjęcie decyzji o likwidacji jednej ze spółek komandytowych co skutkowałaby koniecznością podziału majątku spółki i dokonania wydania składników majątkowych na rzecz wspólników i/lub wypłat w postaci środków pieniężnych. Podział ten byłby przeprowadzony zgodnie z art. 82 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek w myśl art. 82 § 2 k.s.h. dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku w jakim uczestniczą oni w zysku.

Powyższy przepis wskazuje zatem, iż likwidacja Spółki obliguje wstępnie do wypełnienia zobowiązań Spółki, zaś następnie majątek pozostały zostanie podzielony pomiędzy wspólnikami. Rzeczony podział zostanie dokonany w stosunku w jakim wspólnicy uczestniczą w zysku albo w inny sposób przewidziany treścią umowy spółki obowiązującej na moment powzięcia decyzji o likwidacji spółki komandytowej.

Przedmiotowy przepis (w części dot. podziału majątku pomiędzy wspólników) ma zatem charakter dyspozytywny (vide art. 38 k.s.h.), co w praktyce oznacza, iż ów podział może zostać określony w umowie spółki w sposób odmienny / indywidualny określony przez wspólników.

Niewykluczone, ze w niniejszym stanie przyszłym postanowienia umowy spółki komandytowej obowiązujące na moment podejmowania decyzji o likwidacji spółki - stosownie do cyt art. 82 - regulować będą zasady podziału majątku likwidowanej Spółki w sposób szczególny, tj. sprecyzowany w umowie spółki. W szczególności postanowienia umowy spółki zakładać będą podział likwidowanego majątku wg proporcji odmiennej/różnej aniżeli udział poszczególnych wspólników w zysku spółki (w umowie spółki zostaną przewidziane odrębne zasady podziału majątku spółki w związku z jej likwidacją oraz odrębnie reguły dot. udziału w zyskach Spółki).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w części w jakiej majątek podlegający podziałowi na skutek likwidacji spółki komandytowej stanowić będzie środki pieniężne, po stronie wspólnika będącego osobą fizyczną wartość otrzymanych środków pieniężnych, pozostanie wyłączona z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy PIT stanowi, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Treść tego przepisu jednoznacznie wskazuje, iż gotówka, jaką wspólnik spółki komandytowej otrzyma w związku z jej likwidacją nie zostanie opodatkowana (pozostanie wyłączona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych) bez względu na okoliczności towarzyszące tej wypłacie (przepis wskazujący na wyłączenie otrzymanej w ramach likwidacji gotówki nie zawiera w istocie żadnych dodatkowych warunków).

Wobec tego środki pieniężne jakie otrzyma osoba fizyczna będąca wspólnikiem spółki komandytowej, w związku z jej likwidacją nie stanowią dochodu z działalności gospodarczej jak i z jakiegokolwiek innego źródła i jako takie pozostają poza przedmiotem opodatkowania PIT. Wnioskodawca wskazał, iż fakt ów znajduje potwierdzenie także w uzasadnieniu Ministra Finansów zaprezentowanym w piśmie Prezesa Rady Ministrów RM-141-10 z dnia 20 października 2010 r. (druk nr 3500 dostępny na stronach internetowych Sejmu RP) do projektu zmian do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym ujęto wprowadzenie regulacji dotyczącej wyłączenia z przychodów podatkowych środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, z tytułu likwidacji takiej spółki (art. 14 ust. 3 pkt 10).

Z treści tego uzasadnienia wynika, cyt.: "W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku w zależności od tego w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej.

I tak w przypadku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; przyjęcie tego rozwiązania zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania, na które wskazywało powołane wyżej orzecznictwo. W związku z powyższym z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki".

Biorąc zatem pod uwagę brzmienie przepisów ustawy jak i ich interpretację dokonaną bezpośrednio przez Ministra Finansów, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że środki pieniężne uzyskane przez wspólnika spółki komandytowej (a więc spółki nie posiadającej osobowości prawnej) z tytułu likwidacji tej spółki nie stanowią dla wspólnika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 51 Kodeksu spółek handlowych, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Ponieważ spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażane w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy).

W świetle powyższego przepisu, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki komandytowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika.

Cytowane powyżej przepisy art. 51 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiące, że wspólnicy mają równe prawa do udziału w zysku spółki mają charakter dyspozytywny, co oznacza, że wspólnicy spółki komandytowej mogą w umowie spółki wprowadzić rozwiązania odbiegające od wskazanego wzorca normatywnego, tj. określić prawo w udziale w zysku w dowolnej proporcji, według której będą rozliczane przychody, koszty uzyskania przychodów i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz straty z udziału w Spółce. Tym samym, pierwszeństwo mają postanowienia umowy spółki.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej (spółek komandytowych). Wspólnicy rozważają podjęcie decyzji o likwidacji jednej ze spółek komandytowych co skutkowałaby koniecznością podziału majątku spółki i dokonania wydania składników majątkowych na rzecz wspólników i/lub wypłat w postaci środków pieniężnych. Niewykluczone, ze postanowienia umowy spółki komandytowej obowiązujące na moment podejmowania decyzji o likwidacji spółki regulować będą zasady podziału majątku likwidowanej Spółki w sposób szczególny, tj. sprecyzowany w umowie spółki. W szczególności postanowienia umowy spółki zakładać będą podział likwidowanego majątku wg proporcji odmiennej/różnej aniżeli udział poszczególnych wspólników w zysku spółki (w umowie spółki zostaną przewidziane odrębne zasady podziału majątku spółki w związku z jej likwidacją oraz odrębnie reguły dot. udziału w zyskach Spółki).

Likwidację spółki jawnej reguluje m.in. art. 81 § 1 Kodeks spółek handlowych, który stosuje się również do likwidacji spółki komandytowej. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku likwidacji spółki sporządza się bilans na dzień rozpoczęcia i zakończenia likwidacji.

Natomiast z art. 82 § 1 i § 2 ww. ustawy wynika, że z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku.

Tak więc w przypadku likwidacji spółki, wspólnikowi przysługuje prawo zwrotu udziału kapitałowego w takiej proporcji, w jakiej uczestniczył w zysku tej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy, do przychodów o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Przyjęcie tej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w niej.

A zatem, stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymany w formie pieniężnej zwrot wartości wniesionego wkładu, w związku z likwidacją spółki osobowej, nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu, niezależnie od proporcjonalności takiej wypłaty do wkładu danego wspólnika.

Reasumując, w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki komandytowej, ich wartość nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu na mocy art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo iż Wnioskodawca otrzyma część majątku likwidacyjnego spółki komandytowej w innej proporcji aniżeli udział wspólników w zysku spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.