IPPB1/415-731/10-2/KS - Opodatkowanie otrzymanych środków finansowych przekraczających wartość uprzednio wniesionego do spółki jawnej wkładu w związku z likwidacją tej spółki.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2010 r. (data wpływu 13 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wartości otrzymanych środków finansowych lub innych składników majątkowych przekraczającej wartość uprzednio wniesionego do spółki jawnej wkładu w związku z możliwą likwidacją tej spółki - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wartości otrzymanych środków finansowych lub innych składników majątkowych przekraczającej wartość uprzednio wniesionego do spółki jawnej wkładu w związku z możliwą likwidacją tej spółki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Pan Grzegorz C. (dalej: Podatnik) jest wspólnikiem w "A.". Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i wspólnicy (dalej: spółka jawna). Majątek spółki jawnej stanowi między innymi nieruchomość gruntowa składająca się z czterech niezabudowanych działek, która została wniesiona do spółki jawnej jako wkład niepieniężny przez Podatnika. Wartość nieruchomości gruntowej na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego stanowiąca jednocześnie wartość początkową przedmiotu wkładu wyniosła 18.348.000,00 PLN. co odpowiada aktualnej wartości rynkowej nieruchomości.

W przyszłości Podatnik wraz ze wspólnikiem rozważają możliwość likwidacji spółki jawnej. W związku z likwidacją Podatnik otrzymałby część majątku likwidowanej spółki jawnej odpowiadającą jego udziałowi w zysku spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

W związku z możliwą likwidacją spółki jawnej powstało pytanie, czy wartość otrzymanych środków finansowych (ewentualnie innych składników majątkowych) przekraczająca wartość uprzednio wniesionego do spółki wkładu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy nadwyżka wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki jawnej nad wartością uprzednio wniesionego do spółki wkładu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podstawa prawna.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. Nr 80, poz. 350 z późn. zm.) - dalej ustawa o podatku dochodowym, jednym ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu są kapitały pieniężne, w skład których wchodzą m.in. dywidendy i inne dochody z udziału w zyskach osób prawnych.

Na podstawie natomiast art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym dochodem z udziału w zyskach jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Przytoczone regulacje jednoznacznie wskazują iż opodatkowaniu jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych podlega wartość majątku, który otrzymują udziałowcy (akcjonariusze) w wyniku przeprowadzonej likwidacji osoby prawnej.

Zgodnie z art. 33 kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) (dalej: k.c.) osobami prawnymi są: Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. Ustawodawca nadał osobowość prawną m.in. takim jednostkom jak spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna. Spółka jawna natomiast jako jedna ze spółek osobowych takiej osobowość prawnej nie posiada.

Odnosząc się zatem do całokształtu zaprezentowanych powyżej regulacji należy wskazać, iż ustawodawca jako przedmiot opodatkowania wskazał dochód uzyskany z tytułu likwidacji osoby prawnej, czyli z tytułu likwidacji m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej. Przedmiotowe regulacje swoją dyspozycją nie obejmują natomiast majątku uzyskanego w związku z likwidacją spółek osobowych, do której to kategorii należy właśnie likwidowana przez Podatnika spółka jawna. Zakładając zatem racjonalność ustawodawcy, należy przyjąć, iż nakazuje on opodatkowanie podatkiem dochodowym wyłącznie majątku uzyskanego w związku z likwidacją spółek kapitałowych z wyłączeniem majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółek osobowych.

W zaprezentowanym zatem stanie faktycznym, Podatnik nie będzie zobowiązany do opodatkowania wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki jawnej.

Neutralność podatkowa podziału majątku likwidowanej spółki osobowej.

Ustawodawca wprowadzając zasady opodatkowania działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółek osobowych przyjął zasadę tzw. transparentności tychże podmiotów na gruncie podatku dochodowego. W praktyce oznacza to tyle, iż podatnikiem z tytułu prowadzenia takiego typu działalności jest wspólnik spółki osobowej, a nie sama spółka. Ta zasada ma także zastosowanie w sytuacji, gdy rozpatrywana jest kwestia braku obowiązku opodatkowania wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki osobowej. Podział bowiem majątku likwidowanej spółki osobowej jest niczym innym niż realizacją zysków już raz opodatkowanych przez wspólników.

Taka konstatacja znajduje pełną akceptację w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2004 r. (sygn. akt FSK 594/04), w którym czytamy, iż "wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku."

Powyższe rozumowanie Sądu staje się tym bardziej uzasadnione, gdy odwołamy się do zasady jednokrotnego opodatkowania tej samej wartości. Jak czytamy bowiem w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 2247/08) "podstawową zasadą wykładni systemowej w podatku dochodowym powinno być założenie, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana na imię tej samej osoby, a ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż raz jako koszt uzyskania przychodu. Zasada ta, co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy dotyczącym podatku dochodowego, niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia przyjęcie takiego założenia."

Taka konstatacja znajduje pełną akceptację w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2004 r. (sygn. akt FSK 594/04), w którym czytamy, iż "wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku."

Powyższe rozumowanie Sądu staje się tym bardziej uzasadnione, gdy odwołamy się do zasady jednokrotnego opodatkowania tej samej wartości. Jak czytamy bowiem w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 2247/08) "podstawową zasadą wykładni systemowej w podatku dochodowym powinno być założenie, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana na imię tej samej osoby, a ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż raz jako koszt uzyskania przychodu. Zasada ta, co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy dotyczącym podatku dochodowego, niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia przyjęcie takiego założenia."

Zasadność powyższego stanowiska potwierdzają jednoznacznie następujące orzeczenia:

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Gd 785/08),

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 marca 2007 r. (sygn. akt I SA/Ke 72/07),

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 grudnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Lu 694/07),

W świetle zatem przytoczonych poglądów doktryny należy po raz wtóry wskazać, iż Podatnik nie będzie zobligowany do opodatkowania wartości majątku (środków pieniężnych) otrzymanego w związku z likwidacją spółki jawnej. Skutkowałoby to bowiem ponownym opodatkowaniem już raz opodatkowanych wartości.

Skutki podatkowe zwrotu w spółce jawnej.

Podatnik pragnie jednakże wskazać, iż ewentualne (choć w jego opinii nieuzasadnione) opodatkowanie nadwyżki zwróconego majątku (środków finansowych) ponad wartość wniesionego wkładu będzie dotyczyło tylko i wyłącznie różnicy między wartością zwróconego wkładu a wartości początkową wniesionej przez Podatnika nieruchomości gruntowej.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegałaby w takiej sytuacji jedynie różnica między ceną sprzedaży nieruchomości gruntowej a jej wartością z dnia nabycia przez spółkę jawną odpowiadającą kwocie 18.348.000,00 PLN (przy założeniu, iż jedynym majątkiem spółki jawnej będzie wniesiona nieruchomość).

Podsumowanie.

W świetle przytoczonych powyżej argumentów należy wskazać, iż Podatnik nie będzie zobligowany do opodatkowania podatkiem dochodowym wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki jawnej.

Wskazać przede wszystkim należy, iż taka konstatacja wynika wprost z regulacji ustawy o podatku dochodowym, która nakazuje opodatkowanie wyłącznie majątku uzyskiwanego w związku z likwidacją osób prawnych, a nie spółek osobowych. Niniejsza teza zyskuje silniejszą akceptację, gdy uwzględnimy racjonalność ustawodawcy, który gdyby był zainteresowany w opodatkowaniu wartości majątku likwidowanej spółki osobowej dałby temu wyraz wprost w regulacjach ustawy o podatku dochodowym, jak to uczynił w analogicznej sytuacji dotyczącej spółek kapitałowych.

Ponadto, uwzględniając w niniejszym temacie stanowisko doktryny, opodatkowanie majątku likwidowanej spółki osobowej zaburzyłoby również zasadę jednokrotnego opodatkowania tej samej wartości.

Uwzględniając zatem całokształt zaprezentowanych argumentów Podatnik stoi na stanowisku, iż uzyskanie przez niego majątku w związku z możliwą likwidacją spółki jawnej nie będzie obciążone podatkiem dochodowym.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 65 § 1-5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94. poz. 1037 z późn. zm.), wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym.

Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 Kodeksu spółek handlowych). Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady.

W świetle powołanych powyżej przepisów, w przypadku likwidacji Spółki jawnej wspólnikowi przysługuje prawo zwrotu udziału kapitałowego. Wypłacenie wspólnikowi (w związku z likwidacją Spółki jawnej) wartości ustalonego udziału kapitałowego stanowi dla niego przysporzenie majątkowe, które podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych w części stanowiącej nadwyżkę ponad wartość wniesionego wkładu.

Ponieważ Spółka jawna jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada zdolności podatkowej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zgodnie z tą zasadą dochody z udziału w spółce jawnej opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziałów. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki. Przy czym zysk jest to nadwyżka wpływów nad wydatkami w działalności gospodarczej, który zgodnie z ww. art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega opodatkowaniu osobno u każdego wspólnika.

W świetle powyższego każdy ze wspólników spółki jawnej oblicza odrębnie dochód z udziału w tejże spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy - wolne od opodatkowania są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. A contrario, nadwyżka ponad wartość wniesionego wkładu stanowi przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, przychód ten zaliczyć należy do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródła przychodów, jakim m.in. są prawa majątkowe.

Wobec powyższego, w sytuacji gdy wspólnik spółki jawnej w związku z jej rozwiązaniem otrzyma składniki majątkowe Spółki jawnej, będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu z praw majątkowych, podlegającego opodatkowaniu jedynie w części przekraczającej wartość wniesionego do tej spółki wkładu.

W konsekwencji wkłady zwrócone wspólnikowi w związku z likwidacją spółki jawnej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy - tylko do wysokości, w jakiej zostały do tej spółki wniesione. Natomiast różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziałów kapitałowych, a wartością wkładów wniesionych przez wspólnika do spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Bez znaczenia w tym zakresie jest czy otrzymane przez występującego ze spółki wspólnika w związku z jej likwidacją środki były opodatkowane w czasie jej trwania. Ustawodawca zwolnił bowiem, zgodnie z cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko wartości wymienione w tym przepisie. Tym samym nadwyżka ponad wniesiony wkład winna być opodatkowana.

Reasumując, stwierdzić należy, iż zwrot wniesionego przez wspólnika wkładu w postaci nieruchomości gruntowej do spółki jawnej w związku z jej likwidacją (w formie pieniężnych lub niepieniężnych składników jej majątku) jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy tylko do wysokości wniesionego do tej Spółki przez niego wkładu. Natomiast opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika, jako dochód z praw majątkowych. Nie ma przy tym znaczenia wcześniejsze opodatkowanie dochodów uzyskanych w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w formie Spółki jawnej przez jej wspólników.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy sprowadzające się do stwierdzenia, iż nadwyżka wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki jawnej nad wartością uprzednio wniesionego do spółki wkładu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych należało uznać za nieprawidłowe, bowiem jak wykazano Wnioskodawca uzyska przychód zwolniony z opodatkowania tylko do wysokości wniesionego uprzednio przez niego wkładu do tej spółki.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Krańcowo należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację oraz nie mogą być one również źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołane wyroki sądów administracyjnych, nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego, ponieważ każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.