IPPB1/415-728/11-4/JB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2011 r. (data wpływu 11 sierpnia 2011 r.) uzupełnione pismem z dnia 2 listopada 2011 r. (data nadania 25 października 2011 r., data wpływu 02.11.20101 r.) złożonym na wezwanie z dnia 25 października 2011 r. Nr IPPB1/415-728/11-2/JB (data nadania 25 października 2011 r., data doręczenia 26 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prawidłowego rozliczenia wspólników spółki komandytowej z tytułu obrotu papierami wartościowymi - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prawidłowego rozliczenia wspólników spółki komandytowej z tytułu obrotu papierami wartościowymi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej, w ramach której prowadzi działalność gospodarczą na terytorium kraju, Przedmiotem działalności spółki jest w szczególności: doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, badanie rynku i opinii publicznej, działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, działalność wspomagająca usługi finansowe, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz pozostała działalność usługowa. W ramach działalności gospodarczej prowadzonej poprzez spółkę komandytową (tu spółka komandytowa jest stroną transakcji) dokonywane są transakcje nabycia i zbycia papierów wartościowych (m.in. akcji i obligacji), które należą do portfela inwestycyjnego spółki i które wykazywane są w bilansie spółki jako inwestycje długo lub krótko terminowe. Na dzień złożenia wniosku, dochody uzyskane ze zbycia papierów wartościowych były rozliczane na zasadach wyrażonych w art. 30b ust. 1 i 2 ustawy o PIT, zaś pozostałe przychody (dochody) generowane przez spółkę Wnioskodawca rozliczał według zasad wyrażonych w art. 8 ust. 1 i 2 ustawy.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 25 października 2011 r. Nr IPPB1/ 415-728/11-2/JB Wnioskodawca uzupełnił swój wniosek pismem z dnia 2 listopada 2011 r. informując, że przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej przez spółkę komandytową, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, są następujące czynności według KRS:

* 70.10.Z - działalność firm centralnych (Head Offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych,

* 70.22.Z - pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania,

* 73.20.Z - badanie rynku i opinii publicznej,

* 73.11.Z - działalność agencji reklamowych,

* 82.99. Z - pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana,

* 66.19. Z - pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych,

* 41.10.1 - realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków,

* 68.10. Z - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,

* 96.09.Z - pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana.

W żadnym z powyżej wymienionych obszarów działalności, nie wymienia się wprost inwestowania w papiery wartościowe. Spółka komandytowa dokonuje transakcji opisanych we wniosku o interpretację, w celu pomnażania swego majątku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przychody uzyskane ze zbycia papierów wartościowych przez spółkę komandytową należy zaliczyć do źródła przychodów (dochodów) osób fizycznych, jakim jest działalność gospodarcza czy też do źródła z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych rozliczanych według zasad wyrażonych w art. 30b ust. 1 i 2 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody (dochody) uzyskane ze zbycia przez spółkę komandytową papierów wartościowych, należących do portfela inwestycyjnego spółki, powinny być zaliczone do źródła przychodów osoby fizycznej, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Spółka komandytowa zawiązana została bowiem w celu osiągania wspólnego celu gospodarczego - prowadzenia przedsiębiorstwa pod własną firmą i to ona jest Stroną rzeczonych transakcji. Ponieważ jednak spółka komandytowa pozostaje transparentna podatkowo, przychody wypracowane w ramach spółki powinny być rozliczonej opodatkowane według zasad wyrażonych w art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o PIT. Przepis ten stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z wyjątkiem wyboru opodatkowania na zasadach wyrażonych w art. 30c ustawy, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu na zasadach wyrażonych w art. 27 ust. 1 ustawy.

Zgodnie zaś z treścią ust. 2 art. 8 zasady te stosuje się odpowiednio również do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat a także ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną. Innymi słowy, wszystko to co wypracowała spółka osobowa jako przedsiębiorstwo (przychody/dochody), niezależnie od tego, czy uzyskane przychody stanowiły odzwierciedlenie transakcji stanowiących istotę tej działalności (tu głownie świadczenie określonych usług doradczych) czy też stanowiły przychód/dochód na okoliczność zbycia składników majątku spółki (tu papierów wartościowych zaliczanych do inwestycji) powinno być rozliczone i opodatkowane według zasad wyrażonych w art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o PIT. Stanowisko to znajduje poparcie również w treści art. 30b ust. 4 ustawy o PIT, który stanowi, iż przepisu art. 30b ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikająca następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Na temat wykładni tego przepisu wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1424/09, który wskazał, iż zwrot "wykonywać działalność gospodarczą" należy wiązać z "prowadzeniem działalności gospodarczej" lub innymi słowy oznacza on "w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej". Zdaniem Sądu ustawodawca, rozumując szeroko pojęcie wykonywania działalności gospodarczej, dopuścił zastosowanie regulacji z art. 30b ust. 4 ustawy CIT wobec każdego przedsiębiorcy, nie tylko do tego, którego przedmiotem działalności jest obrót papierami wartościowymi i/lub innymi walorami finansowymi. W podobnym tonie co do znaczenia regulacji art. 30b ust. 4 ustawy CIT wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 544/09w słowach: "Użyty w art. 30b ust. 4 ustawy podatkowej zwrot "następuje w wykonaniu działalności gospodarczej" w stosunku do realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych nie oznacza, że chodzi wyłącznie o działalność gospodarczą prowadzoną w zakresie obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi lecz o każdą działalność gospodarczą w wykonywaniu której następuje realizacja tych praw".

Wnioskodawca podkreśla, że wydzielanie przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych należących do majątku spółki komandytowej, w ramach której osoby fizyczne, prawne prowadzą działalność gospodarczą, do innego źródła przychodów/dochodów osoby fizycznej niż działalność gospodarcza, prowadzi do nielogicznego, sztucznego dzielenia dochodów realizowanych przez ten sam podmiot gospodarczy. Dlatego też zdaniem Wnioskodawcy, wszelkie przychody/dochody wypracowane poprzez spółkę osobową, niezależnie od tego, czy stanowią istotę (przedmiot) działalności spółki czy są transakcjami "pobocznymi" (obrót majątkiem spółki) powinny być traktowane jako dochody z działalności gospodarczej, które podlegają regulacjom art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o PIT (dla osób fizycznych) lub art. 5 ustawy o CIT (dla osób prawnych).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

W art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) wyszczególniono dwa odrębne źródła przychodów w postaci:

* pozarolniczej działalności gospodarczej,

* kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (...).

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalenie podstawy opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

Pozarolnicza działalność gospodarcza została zdefiniowana w przepisie art. 5a pkt 6 cyt. ustawy jako działalność zarobkowa:

Przy czym w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki nie mającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy a uzyskany przychód należy określić na zasadach przewidzianych w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 6 ww. ustawy obejmuje m.in. kapitały pieniężne, zdefiniowane jako odrębne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, których poszczególne kategorie wymieniono w art. 17 tej ustawy. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) cyt. ustawy).

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu art. 5a pkt 6 tej ustawy.

Dlatego w myśl zasady, że przepis szczególny uchyla regułę ogólną treść unormowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy ma bezwzględne pierwszeństwo zastosowania.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 1-3 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest:

* różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38 z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14,

* różnica między sumą przychodów uzyskanych z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a,

* różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

Z brzmienia art. 30b ust. 4 ww. ustawy wynika jednak, iż przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Dochodów, o których mowa w ust. 1 nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c (art. 30b ust. 5 powoływanej ustawy).

Przez zbycie papierów wartościowych w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 30b ust. 4 powoływanej ustawy, należy rozumieć prowadzenie działalności w zakresie kupna i sprzedaży papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych.

W sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest inwestowanie w papiery wartościowe finansowe a podatnik dokonuje takich transakcji, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, uzyskany przychód (dochód) należy traktować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak uzyskany przychód (dochód) podlega łącznemu opodatkowaniu z pozostałymi przychodami, w ramach wykonywanej działalności gospodarczej i spełnia warunek sformułowany w cyt. art. 30b ust. 4 ww. ustawy.

Natomiast w przypadku, gdy przedmiotem działalności gospodarczej nie jest inwestowanie w papiery wartościowe, uzyskany przez podatnika przychód (dochód) stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowany na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 powoływanej ustawy. Tak uzyskany przychód (dochód) nie spełnia więc warunku sformułowanego w powoływanym art. 30b ust. 4 ww. ustawy.

W konsekwencji dochody uzyskiwane z tego tytułu, nie spełniają przesłanki negatywnej ujętej w cyt. art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, iż nie mogą one być zaliczone do dochodów z działalności gospodarczej. Przepis art. 30b ust. 4 ww. ustawy, jak wynika z jego literalnego brzmienia, ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy obrót papierami wartościowymi lub (i) pochodnymi instrumentami finansowymi (realizacja praw z nich wynikających) jest przedmiotem działalności gospodarczej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej, w ramach której dokonywane są transakcje nabycia i zbycia papierów wartościowych (m.in. akcji i obligacji). W żadnym z obszarów działalności tej spółki nie wymienia się wprost inwestowania w papiery wartościowe. Spółka dokonuje tych transakcji w celu pomnażania majątku, jako wspólnika spółki.

Reasumując, osiągnięty przez Wnioskodawcę przychód (dochód) z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych (m.in. akcji i obligacji), podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A zatem przychody (dochody) te nie mogą być zaliczone do przychodów (dochodów) z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W odniesieniu do powołanych we wniosku indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, oraz wyroków tut. organ informuje, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.