IPPB1/415-728/10/11-5/S/JB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie sygn. I SA/Lu 30/11 z dnia 25 marca 2011 r. (data wpływu 11 sierpnia 2011 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2010 r. (data wpływu 12 sierpnia 2010 r.) w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 sierpnia 2010 r. został złożony wniosek z dnia 9 sierpnia 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 28 lipca 2010 r. Wnioskodawczyni będąca wspólniczką spółki jawnej wystąpiła ze spółki. W spółce Wnioskodawczyni przysługiwał udział w zyskach i stratach w wysokości 50%, zaś tytułem wkładu Wnioskodawczyni wniosła wkład pieniężny w kwocie 30.000 zł.

Na dzień wystąpienia Wnioskodawczyni ze Spółki wspólnicy spółki jawnej zawarli porozumienie w sprawie spłaty występującego wspólnika. Na mocy ww. porozumienia wspólnicy ustalili, że obecna wartość udziału występującej wspólniczki, tzw. wartość zbywcza wynosi 1.000.000 zł W związku z tym ustalono, że występująca wspólniczka otrzyma tytułem spłaty kwotę 970.000 zł odpowiadającą wartości rynkowej jej udziału w spółce, uwzględniającą wartość zbywczą majątku spółki, a ponadto zwrot wniesionego tytułem wkładu środków pieniężnych w kwocie 30.000 zł.

Łączna spłata dokonana na rzecz Wnioskodawczyni wyniosła więc 1 mln zł. Na miejsce Wnioskodawczyni wstąpili dwaj inni wspólnicy. Nie doszło więc ani do rozwiązania spółki jawnej, ani do zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z tytułu bycia wspólnikiem. Wnioskodawczyni nie zbywała bowiem żadnych praw, lecz wystąpiła ze spółki jawnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawczyni uzyskany przychód, jakim jest otrzymana przez Nią spłata z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej nie będzie rodził skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie wystąp dochód do opodatkowania.

Kwota przychodu (1 mln zł) jest bowiem równa kosztom uzyskania przychodu (wartości zbywczej majątku (970 tys. zł) oraz wartości wniesionego wkładu (30 tys. zł).

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2004 r. dotyczącym opodatkowania przychodów wspólnika występującego ze spółki; sygn. akt: FSK 594/04, niepub., dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały już opodatkowaniu w każdym roku podatkowym i w związku z tym zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku.

Wnioskodawczyni uważa więc, że uzyskana przez Nią spłata nie będzie podlegała w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowanie takiej spłaty oznaczałoby bowiem opodatkowanie majątku, a nie dochodu i to w sytuacji, gdy podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem typu dochodowego, a nie majątkowego.

Gdyby nie uznać powyższego stanowiska za prawidłowe i gdyby konieczna była kwalifikacja otrzymanej spłaty do jednego z rodzajów źródeł przychodów, o którym mowa w art. 10 ustawy o PIT, to, zdaniem Wnioskodawczyni, powinien to być przychód opodatkowany na zasadach przyjętych dla przychodów uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czyli 19% podatkiem liniowym.

W świetle art. 65 § 1-5 w zw. z art. 103 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika, które poprzedzone jest sporządzeniem osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacany występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwracane są w naturze (art. 65 § 3 k.s.h.). Przepisy powyższe, dotyczące metod spłaty występującego wspólnika, czasu w jakim możliwe jest wystąpienie ze spółki, mają charakter dyspozytywny, zatem mogą być modyfikowane w drodze porozumienia przez strony (wspólników) i tak stanie się w przypadku strony, gdyż należna Jej spłata zostanie wypłacona wyłącznie w pieniądzu. Występujący wspólnik może więc ewentualnie zapłacić podatek dochodowy od nadwyżki kwoty wypłaconej przez spółkę ponad wartość wkładu oraz wartość udziału w spółce. Uzyskana "nadwyżka" powinna podlegać opodatkowaniu jako dochód uzyskany z działalności gospodarczej.

Ponieważ wypłata należności przysługujących w związku z wystąpieniem ze spółki jawnej powstaje w rezultacie prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki, organy podatkowe powinny przyjąć, że źródłem takiej wypłaty jest pozarolnicza działalność gospodarcza (tak: M Majkowska, Jak rozliczyć wspólnika występującego ze spółki, Gazeta Prawna nr 116 z dnia 16 czerwca 2008 r.). Rozliczenie dokonane przy wystąpieniu ze spółki jest bowiem rezultatem działalności gospodarczej prowadzonej wcześniej w ramach spółki i nie można więc traktować go odrębnie. Występujący wspólnik rozlicza się na takich samych zasadach jak rozliczał się dotąd z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki jawnej (mylnie wskazano komandytowej), opodatkowując uzyskany dochód 19% podatkiem liniowym (na podstawie art. 9a ust. 2 w zw. z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W dniu 14 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB1/415-728/10-2/JB stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2010 r. w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej jest nieprawidłowe. Organ stwierdził, że zwrot wniesionych wkładów do spółki jawnej przez występującego wspólnika, tj. Wnioskodawczynię jest zwolniony z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu. Natomiast różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika - jako dochód z praw majątkowych - podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Kwota wkładu wniesionego przez Wnioskodawczynię do spółki jawnej w wys. 30.000 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawczyni wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w dniu 4 listopada 2010 r. (data stempla pocztowego, data wpływu 5 listopada 2010 r.), zaś odpowiedzi na powyższe wezwanie udzielono pismem z dnia 2 grudnia 2010 r. znak Nr IPPB1/415-728/10-4/JB (skutecznie doręczonym w dniu 7 grudnia 2010 r.).

W dniu 20.12.2010 (data stempla pocztowego, data wpływu 23 grudnia 2010 r.) Wnioskodawczyni wniosła do tut. organu podatkowego skargę na ww. interpretację, w której wnioskowała o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 25 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 30/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż: (...),W kontekście wyłączenia zawartego w przywołanym wyżej przepisie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazać należy, że zgodnie art. 21 ust. 1 pkt 50 tej ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. jego normatywna treść nie pozostawia więc żadnych wątpliwości, co do tego, że wkład zwrócony wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej, jest wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym tylko do wysokości, w jakiej został do tej spółki wniesiony. Oznacza to, że różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W tym więc zakresie, stanowisko Ministra Finansów należy uznać za zgodne z prawem. Zaakceptować również należy pogląd, iż kwota wkładu wniesionego przez Wnioskodawczynię do spółki jawnej w wysokości 30.000 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, czego zresztą skarżąca nie kwestionowała.

Sąd nie podziela natomiast podatkowoprawnej kwalifikacji różnicy pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika. różnica ta (nadwyżka) nie stanowi bowiem przychodu z praw majątkowych - art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f. - lecz przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, tj. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest nią działalność zarobkowa - wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa (lit. a): polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin (lit. b): polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych (lit. c) - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie afirmuje pogląd wyrażony w wyroku NSA, w sprawie sygn. akt II FSK 961/09 (nie podzielając tym samym, w tej mierze, argumentacji zawartej w wyrokach NSA w sprawach NSA w sprawach w sprawach sygn. akt II FSK 542/09 i II FSK 543/09). Przyznając bowiem, że jakkolwiek wkład do spółki jest prawem majątkowym, to jednak stwierdzić należy, że ustawodawca w przepisie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., wyraźnie i jednoznacznie przyjął, że przychody wspólnika z udziału w spółce osobowej, określone w art. 8 ust. 1 uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że do nadwyżki, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 i.p.d.o.f. nie mają zastosowania przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18. Konsekwencją powyższego jest to, że zgodnie a art. 8 ust. 1a u.p.d.o.f. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Odnosząc się do zarzutu i argumentacji skargi o podwójnym (dwukrotnym) opodatkowaniu, z tytułu należności wypłacanych wspólnikowi występującemu ze spółki tego samego dochodu, stwierdzić należy, że nie jest on zasadny. ponad wszelką wątpliwość bowiem, zwrot wspólnikowi występującemu ze spółki, wniesionego wkładu jest podatkowo neutralny, a dochód wspólnika opodatkowany jest tylko raz, a mianowicie, albo przy wypłacie zysku z działalności spółki, albo w związku z rozliczeniem jej majątku przekraczającego wartość wkładu. Przy tym, jeżeli wspólnik, otrzymany i opodatkowany zysk reinwestuje, to (przy założeniu, że dokumentacja podatkowa spółki jest prowadzona prawidłowo) zwiększa wartość wniesionego przez siebie do tej spółki wkładu, a w tym przypadku, kwestią decydującą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest to, jaka była wartość wkładu danego wspólnika, z uwzględnieniem podwyższenia wkładu dokonanego w trakcie funkcjonowania spółki (wyrok NSA z dnia 22 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 542/09)."

Rozpatrując ponownie wniosek w przedmiotowej sprawie organ podatkowy, zważył co następuje:

Zgodnie z art. 65 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym (wartość, jaką można uzyskać za spółkę). Bilans ten winien zawierać wszystkie składniki materialne i niematerialne (wg cen rynkowych), które mają wartość wymierną w pieniądzu. Zatem wartość udziału kapitałowego należnego występującemu ze spółki wspólnikowi jest ustalana na podstawie bilansu sporządzonego według cen rynkowych. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 Kodeksu spółek handlowych). Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady.

Na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są poszczególni wspólnicy spółki jawnej bowiem spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych jawnej, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

Zgodnie z tą zasadą dochody z udziału w spółce jawnej opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziałów. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

W konsekwencji wkład zwrócony wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej, jest wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy - tylko do wysokości, w jakiej został do tej spółki wniesiony. Natomiast różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przychód z tytułu otrzymanego udziału kapitałowego, ponad wartość zwolnioną od opodatkowania należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć jednocześnie należy, iż wypłata udziału kapitałowego (w tym zwrot kwot ponad wniesione wkłady: jako spłata działu w majątku spółki) wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej nie skutkuje podwójnym opodatkowaniem. Zwrot wspólnikowi występującemu ze spółki, wniesionego wkładu jest podatkowo neutralny, a dochód wspólnika opodatkowany jest tylko raz, a mianowicie w związku z rozliczeniem jej majątku przekraczającego wartość wkładu.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przywołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, iż zwrot wniesionych wkładów do spółki jawnej przez występującego wspólnika, tj. Wnioskodawczynię jest zwolniony z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu. Natomiast różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, tj. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Kwota wkładu wniesionego przez Wnioskodawczynię do spółki jawnej w wys. 30.000 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 30/11 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, iż z uwagi na fakt, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został przez Panią złożony w 2010 r. oraz że wyrok w sprawie został wydany w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. - niniejsza interpretacja dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed nowelizacją wprowadzoną ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 148).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.