IPPB1/415-722/11/13-7/S/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 629/12 (data wpływu 18 lutego 2013 r.) - stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2011 r. (data wpływu 11 sierpnia 2011 r.) uzupełnione pismem z dnia 21 maja 2013 r. (data wpływu 23 maja 2013 r.) na wezwanie Nr IPPB1/415-722/11/13-5/ES z dnia 8 maja 2013 r. (data nadania 8 maja 2013 r., data doręczenia 14 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu w związku ze zmianą w trakcie roku podatkowego proporcji udziałów w zysku spółki komandytowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu w związku ze zmianą w trakcie roku podatkowego proporcji udziałów w zysku spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej/spółek komandytowych, w ramach których prowadzi działalność gospodarczą na terytorium kraju. Na podstawie art. 44 ust. 1 ustawy o PIT Wnioskodawca oblicza i wpłaca miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Podstawą ustalenia wielkości przychodów i kosztów ich uzyskania jest prawo do udziału w zysku tej spółki, zgodnie z wytycznymi art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o PIT. Wskutek planowanej zmiany składu wspólników (tekst jedn.: przystąpienia kolejnego wspólnika do spółki w ciągu roku podatkowego) nastąpi również zmiana proporcji udziału w zysku Wnioskodawcy, a w rezultacie - z perspektywy Wnioskodawcy także zmniejszenie prawa do udziału w zysku. Od dnia wystąpienia rzeczonej zmiany Wnioskodawca będzie kalkulował zaliczki na podatek dochodowy ustalając wielkość przychodów i kosztów ich uzyskania (dochód do opodatkowania) według nowego, przysługującego mu prawa do udziału w zysku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dokonując rocznego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, w trakcie którego nastąpiła zmiana zapisów umowy spółki dotyczących m.in. wielkości udziału w zysku Wnioskodawcy, Wnioskodawca powinien ustalić wielkość przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, kosztów uzyskania tych przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku przysługującego mu na koniec danego roku podatkowego tj. 31 grudnia danego roku.

Zdaniem Wnioskodawcy roczne rozliczenie dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej powinno opierać się na proporcji prawa każdego wspólnika do udziału w zysku spółki, ustalonego i obowiązującego na koniec roku obrachunkowego (podatkowego).

Wynika to z faktu, iż przepisy Kodeksu Spółek Handlowych dotyczące podziału zysku w spółce komandytowej, jak również stanowiska doktryny wskazują, że wspólnicy spółki komandytowej uzyskują prawo do udziału w zysku dopiero po zakończeniu roku obrotowego (vide art. 52 w związku z art. 103 oraz w związku z art. 123 ustawy - Kodeks spółek handlowych). Treść powyższych przepisów Kodeksu wskazuje zatem, iż zarówno udział w zysku wspólnika komandytariusza, jak i samo roszczenie w tym zakresie następuje dopiero po zakończeniu roku obrotowego i wg zasad właściwych na ten moment. Zatem dopiero na koniec roku obrotowego przysługujące wspólnikom spółki komandytowej ogólne prawo do udziału w zysku przekształca się w konkretne roszczenie o jego podział i wypłatę.

Wskazać nadto należy, iż wobec braku zapisów w zmienionej umowie spółki, regulujących w odmienny sposób zasady podziału zysku wypracowanego w roku, w którym do spółki przystąpią nowi wspólnicy, dokonane zmiany proporcji udziału w zyskach (skutkujące zwiększeniem lub zmniejszeniem udziału wspólnika w zysku spółki) spowodują, że dotychczasowym wspólnikom (również Wnioskodawcy) przysługiwać będzie udział w zysku wg proporcji właściwej na koniec roku obrotowego, a tym samym bez znaczenia pozostaje niejako tymczasowy udział Wnioskodawcy tj. udział przypisany Wnioskodawcy przed przystąpieniem nowego wspólnika (udział jaki posiadali przed zmianą umowy spółki). Skoro więc prawo do żądania wypłaty z zysku następować może po zakończeniu roku podatkowego i według zasad obowiązujących wówczas w umowie spółki (nowej struktury prawa do udziału w zysku), a żądanie podziału i wypłaty dochodu za część roku według "starej struktury" należy uznać jako nienależne, opodatkowanie dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej (a więc przychodu należnego) powinno odbywać się według struktury prawa do udziału w zysku przysługującego na koniec danego roku podatkowego, ta wielkość przychodu! dochodu jest wówczas przychodem należnym, o podział i wypłatę którego może wnioskować wspólnik spółki osobowej. W praktyce w niektórych przypadkach może to oznaczać - w relacjach wewnętrznych Spółki - roszczenie o zwrot przez "nowego" wspólnika od dotychczasowego/ych wspólników, zaś w relacjach zewnętrznych (wobec urzędu skarbowego) - powstanie nadpłaty w podatku dochodowym (wskutek zapłaty wyższych zaliczek w ciągu roku podatkowego według "starej" struktury), w innych zaś może powstać znaczna kwota podatku należnego do zapłaty za dany rok (w sytuacji, gdy w trakcie roku nastąpiło u wspólnika zwiększenie udziału w zysku spółki osobowej).

Nie może być bowiem tak, że wspólnik byłby obciążony podatkiem od dochodu, którego w rzeczywistości nie uzyskał i co ważniejsze, nie ma nawet tytułu prawnego/roszczenia o jego podział i wypłatę (przychód ten jest mu nienależny). Odpowiednio, gdy wysokość udziału w zysku wzrosłaby w ciągu roku, wówczas wzrósłby ostatecznie również jego przychód należny za dany rok podatkowy, a co za tym idzie zobowiązanie podatkowe, ustalone za cały rok podatkowy, w którym miała miejsce zmiana proporcji udziału w zysku, byłoby wyższe. Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje również potwierdzenie w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 marca 2010 r., sygn. IPPB1/415-984/09-2/MT.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB1/415-722/11-2/ES z dnia 27 października 2011 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zdaniem organu w przypadku przystąpienia do spółki nowego wspólnika, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od momentu jego przystąpienia, przysługuje mu prawo do udziału w zyskach w tej spółce na za zasadach zawartych w umowie spółki, określających udział procentowy w jej zyskach. W świetle powyższego z uwagi na transparentność podatkową spółki osobowej, przychód należny jest alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając jednak te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu podlega opodatkowaniu u wspólnika podatkiem dochodowym. W związku z powyższym przychody, koszty, straty oraz ulgi podatkowe do dnia przystąpienia do spółki nowego wspólnika winny być wykazane przez Wnioskodawcę proporcjonalnie do jego udziału w zysku obowiązującego do tego dnia, natomiast po tym dniu proporcjonalnie do udziału w zysku wg. nowych udziałów.

Interpretacja została doręczona Wnioskodawcy w dniu 31 listopada 2011 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca pismem z dnia 14 listopada 2011 r. (data wpływu 16 listopada 2011 r.) wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 15 grudnia 2011 r. Nr IPPB1/415-722/11-4/ES (skutecznie doręczonym w dniu 19 grudnia 2011 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Wnioskodawca w dniu 18 stycznia 2012 r. (data wpływu 20 stycznia 2012 r.) złożył za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB1/415-722/11-2/ES z dnia 27 października 2011 r.

Wyrokiem z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 629/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Pana A. B. na interpretację Ministra Finansów z dnia 27 października 2011 r. Nr IPPB1/415-722/11-2/ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych wydał wyrok, w którym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż w przedmiotowej sprawie stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę, we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie jest zrozumiały i jednoznaczny. Przedstawionych przez Skarżącego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji zdarzeń przyszłych, za jednoznaczne dla określenia ich skutków podatkowych uznać nie można.

Na gruncie problematyki prawnej poruszonej we wniosku Skarżącego można wskazać dwa odmienne sposoby normujące zasady rocznego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, w trakcie którego nastąpiła zmiana zapisów umowy spółki dotyczących m.in. wielkości udziału w zysku wnioskodawcy. Wynikają one wprost z treści normy art. 123 § 1 k.s.h. oraz przepisów ustawy o u.p.d.o.f. Z treści art. 123 k.s.h. wynika, że Komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Natomiast zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 u.pd.o.f, przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Powyższe oznacza, że zysk ze spółki będzie rozliczony albo w sposób zgodnie z którym każdy wspólnik otrzyma zysk proporcjonalny do jego udziału w spółce, albo w sposób niezgodny z tymi proporcjami, ale wynikający z umowy spółki. Tymczasem z wniosku o wydanie interpretacji w przedmiotowej sprawie wynika, że Skarżący wskazał, że "wobec braku zapisów w zmienionej umowie spółki, regulujących w odmienny sposób zasady podziału zysku wypracowanego w roku, w którym do spółki przystąpią nowi wspólnicy, dokonane zmiany proporcji udziału w zyskach (skutkujące zwiększeniem lub zmniejszeniem udziału wspólnika w zysku spółki) spowodują, że dotychczasowym wspólnikom (również Wnioskodawcy) przysługiwać będzie udział w zysku wg proporcji właściwej na koniec roku obrotowego, a tym samym bez znaczenia pozostaje niejako tymczasowy udział Wnioskodawcy tj. udział przypisany Wnioskodawcy przed przystąpieniem nowego wspólnika (udział jaki posiadali przed zmianą umowy spółki)".

Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie powyższe oznacza, że zmieni się umowa spółki, ale w taki sposób, że udziały dotychczasowych wspólników nie zmienią się w sposób, a należny im zysk będzie przysługiwał im w proporcji właściwej na koniec roku obrotowego. Uznać należy, że wskazane stanowisko Skarżącego jest niekonsekwentne, a z uwagi na powyższe nie możliwe było wydanie prawidłowej interpretacji prawa podatkowego.

Z jednej strony bowiem Skarżący wskazał, że umowa spółki zmieni się, a z drugiej, że brak będzie zapisów zmieniających zasady podziału zysku. Dalej Skarżący podnosi, że nastąpią jednak zmiany proporcji udziału w zyskach (skutkujące zwiększeniem lub zmniejszeniem udziału wspólnika w zysku spółki), ale zasady te będą mieć zastosowanie do zysków osiągniętych za cały ten rok podatkowy. Skarżący nie wyjaśnia jednak, czy jego stanowisko w zakresie tego, że zmiany proporcji udziału w zyskach będą mieć zastosowanie do zysków osiągniętych za cały rok podatkowy w którym dokonano zmiany umowy spółki, wg proporcji właściwej na koniec roku obrotowego, będzie wynikać wprost z zapisów, które znajdą się w umowie spółki, czy też Skarżący wywodzi je z treści przepisów prawa np. art. 123 w zw. z art. 53 § 1 k.s.h.

Sąd wskazał, iż bez dokładnego wyjaśnienia powyższych wątpliwości wydanie prawidłowej interpretacji jest niemożliwe. Jeśliby bowiem przyjąć, że w wyniku zmiany umowy spółki wyłącznie w zakresie liczby wspólników i wielkości należnych im udziałów (bez określania sposobu podziału zysku), wówczas stanowisko organu wyrażone w wydanej w sprawie interpretacji należałoby uznać za prawidłowe. W przypadku przystąpienia do spółki nowego wspólnika, zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., od momentu jego przystąpienia, przysługuje mu bowiem prawo do udziału w zyskach w tej spółce na za zasadach zawartych w umowie spółki, określających udział procentowy w jej zyskach. Słuszne wówczas byłoby stanowisku organu wyrażone w interpretacji, że w świetle powyższego z uwagi na transparentność podatkową spółki osobowej, przychód należny jest alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zyskach na podstawie umowy spółki (podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając jednak te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika). Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu podlega opodatkowaniu u wspólnika podatkiem dochodowym. W rezultacie w takiej sytuacji zasadne byłoby więc stanowisko organu, że w związku z powyższym przychody, koszty, straty oraz ulgi podatkowe do dnia przystąpieniu do spółki nowego wspólnika winny być wykazane przez Wnioskodawcę proporcjonalnie do jego udziału w zysku obowiązującego do tego dnia, natomiast po tym dniu proporcjonalnie do udziału w zysku wg nowych udziałów.

Natomiast jeśliby przyjąć, że nowa umowa spółki określi oprócz zmiany proporcji udziałów także sposób podziału zysków i to określając go w taki sposób że będzie on przeprowadzany według stanu na koniec roku obrotowego, ale za cały rok podatkowy bez względu na zmiany wspólników i wysokości przysługujących im udziałów, to wtedy stanowisko Skarżącego wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji byłoby prawidłowe.

Nie mniej jednak odpowiedź na te pytania i ocena prawidłowości jednego z zaprezentowanych stanowisk: Skarżącego lub organu nie jest możliwa bez dokładnego opisania stanu faktycznego sprawy we wniosku o wydanie interpretacji, takiego który nie będzie budził wątpliwości wskazanej powyżej natury prawnej.

W razie wątpliwości, co do zupełności przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, zwłaszcza w kontekście wątpliwości wyrażonych przez Sąd w wydanym uzasadnieniu wyroku, Organ wezwie Wnioskodawcę do uzupełnienia stanowiska o informacje niezbędne dla wydania prawidłowej interpretacji.

Wykonując wskazaną przez Sąd dyspozycję Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie pismem z dnia 8 maja 2013 r. Nr IPPB1/415-722/11/13-5/ES wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia niniejszego wezwania poprzez:

* jednoznaczne wskazanie czy zysk w spółce będzie rozliczany w sposób zgodnie z którym każdy wspólnik otrzyma zysk proporcjonalny do jego udziału, czy też w sposób niezgodny z tymi proporcjami, ale wynikający z umowy spółki - jeśli podział będzie wynikał z umowy to należy wskazać jaki sposób podziału przewiduje ta umowa.

* przedstawienie jednoznacznego stanowiska adekwatnego do przedstawionego stanu faktycznego i sformułowanego pytania.

Wniosek uzupełniono w terminie, tj. pismem z dnia 21 maja 2013 r. (data wpływu 23 maja 2013 r., data nadania 21 maja 2013 r.)

W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, iż

W związku z przystąpieniem nowego wspólnika do spółki nastąpi więc zmiana umowy spółki polegająca na określeniu nowych zasad tj. nowych proporcji wg których wspólnicy będą partycypować w zyskach i stratach spółki. Będą one zatem określone w nowej proporcji, dla przykładu:

Udziały wspólników w zyskach i stratach Spółki są następująca:

W związku z wprowadzoną zmianą umowy spółki nie przewiduje się wprowadzenia dodatkowych zapisów np. wskazujących na fakt, iż podział zysku spółki za rok obrotowy, w którym dokonano ww. zmiany będzie dokonany w ten sposób, że za okres do dnia zmiany umowy spółki udział w zyskach i stratach spółki oblicza się na zasadach wskazanych w umowie spółki przed dokonaną zmianą, a po tej dacie na zasadach tj. wg proporcji określonych w zmienionej umowie spółki.

Umowa Spółki przewiduje jednak zapis, iż w sprawach nieuregulowanych w umowie spółki mają zastosowanie przepisy Kodeksu Spółek handlowych, a te w art. 103 k.s.h. w związku z 51 § 1 i 2 oraz art. 52 § 1 k.s.h. wskazuje, że każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Wspólnik może żadać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego (art. 52 § 1k.s.h.).

Jednakże należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 37 1 Ks.h. cytowane powyżej przepisy mają zastosowanie, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej.

Oznacza to, że skoro w umowie spółki nie postanowiono inaczej, to skoro wspólnik może żądać podziału i wypłaty dopiero z zysku z końcem roku obrotowego, to wtedy w oparciu o uzgodnione w umowie proporcje udziału w zysku następować będzie podział i wypłata z zysku dla wspólników. Ponieważ w analizowanym przypadku umowa milczy co do stosowania przy podziale na koniec roku de facto dwóch różnych proporcji udziałów w zyskach tj. tej przed zmianą umowy spółki i tej po zmianie umowy spółki, zatem zgodnie z brzmieniem obowiązującej umowy spółki oraz na podstawie ww. przepisów k.s.h. podział zysku winien zostać dokonany wg tej proporcji jaka będzie wynikać z obowiązującego brzmienia umowy spółki na koniec roku obrotowego.

W związku z wyżej zaprezentowanym stanem faktycznym Wnioskodawca wskazał, iż jego stanowisko nie ulega zmianie w stosunku do stanowiska przedstawionego we wniosku z dnia 5 sierpnia 2011 r. Jego zdaniem roczne rozliczenie dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej powinno opierać się na proporcji prawa każdego wspólnika do udziału w zysku spółki, ustalonego na koniec roku obrachunkowego (podatkowego). Wynika to z faktu, iż przepisy Kodeksu Spółek Handlowych dotyczące podziału zysku w spółce komandytowej, jak również stanowiska doktryny wskazują, że wspólnicy spółki komandytowej uzyskują prawo do udziału w zysku dopiero po zakończeniu roku obrotowego (vide art. 52 w związku z art. 103 oraz w związku z art. 123 ustawy - Kodeks spółek handlowych). Treść powyższych przepisów Kodeksu wskazuje zatem, iż zarówno udział w zysku wspólnika/komandytariusza, jak i samo roszczenie w tym zakresie następuje dopiero po zakończeniu roku obrotowego i wg zasad właściwych na ten moment. Te zasady zaś określa umowa spółki dokonując zmian proporcji udziałów w związku z przystąpieniem nowego wspólnika. Bez znaczenia pozostaje zatem niejako tymczasowy" udział Wnioskodawcy tj. udział przypisany Wnioskodawcy przed przystąpieniem nowego wspólnika (udział jaki posiadali wspólnicy przed zmianą umowy spółki).

Wypłaty dokonywane z zysku spółki w ciągu roku obrotowego mają bowiem charakter jedynie zaliczek na poczet udziału w zysku. "Należy więc przyjąć, że wspólnicy mogą przyznać sobie lub niektórym z nich prawo do pobierania pewnych kwot na poczet zysku. Pobrane zaliczki zmniejszają udział wspólnika w kapitale spółki i mogą być wyrównane, jeśli na koniec roku bilans wykaże zysk" - S. Sołtysiński/A. Szajkowski/A. Szumański/J. Szwaja - Komentarz Kodeks spółek handlowych " Duże Komentarze Becka, Wydawnictwo C.H. Beck.

Skoro więc prawo do żądania wypłaty z zysku następować może po zakończeniu roku podatkowego i według zasad obowiązujących wówczas w umowie spółki (nowej struktury prawa do udziału w zysku), a żądanie wypłaty dochodu za część roku według "starej struktury" należy uznać jako nienależne, opodatkowanie dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej powinno odbywać się według struktury prawa do udziału w zysku przysługujących na koniec roku podatkowego. W praktyce w niektórych przypadkach może to oznaczać - w relacjach wewnętrznych Spółki roszczenie o zwrot przez "nowego" wspólnika od dotychczasowego/ych wspólników, zaś w relacjach zewnętrznych (wobec urzędu skarbowego) powstanie nadpłaty w podatku dochodowym (wskutek zapłaty wyższych zaliczek w ciągu roku podatkowego według "starej" struktury) w innych zaś może powstać znaczna kwota podatku należnego do zapłaty za dany rok.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 marca 2010 r. sygn. IPPBI/415-984/09-2/MT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 629/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

6969

W myśl art. 51 powołanego Kodeksu spółek handlowych, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego (art. 52 § 1 k.s.h.).

Jednakże należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 37 § 1 k.s.h. cytowane powyżej przepisy mają zastosowanie, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej.

Ponieważ Spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki.

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

Opisaną wyżej zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się analogicznie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 8 ust. 2 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do art. 44 ust. 3f ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

W myśl art. 45 ust. 1 powołanej ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, iż wskutek planowanej zmiany składu wspólników (tekst jedn.: przystąpienia kolejnego wspólnika do spółki w ciągu roku podatkowego) nastąpi również zmiana proporcji udziału w zysku Wnioskodawcy, a w rezultacie - z perspektywy Wnioskodawcy także zmniejszenie prawa do udziału w zysku. Zysk w spółce nie będzie rozliczany w sposób, zgodnie z którym każdy wspólnik otrzyma zysk proporcjonalny do jego udziału. Rozliczany będzie w sposób wynikający z nowej umowy spółki tj. wg udziału procentowego określonego w umowie spółki (który nie będzie proporcjonalny do wniesionych wkładów). W związku z wprowadzoną umową spółki wspólnicy nie mają dodatkowych zapisów zmiany umowy wskazujących sposób podziału zysku.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że przychody wspólnika spółki komandytowej ustala się proporcjonalnie do jego udziału w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że wspólnicy mają równe prawa do udziału w zysku.

Zatem, jeśli dla wspólników są ustalone zróżnicowane udziały w zysku, fakt ten powinien być zawarty w umowie spółki lub w podjętej uchwale. Dla celów podatkowych, punktem wyjścia dla określenia przychodów z udziałów w spółce będzie więc treść umowy spółki, z której winny wynikać zasady udziału w zyskach i stratach, jakich stosowanie przyjęli dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej jej wspólnicy.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, iż w związku z wprowadzoną zmianą umowy spółki nie przewiduje się wprowadzenia dodatkowych zapisów np. wskazujących na fakt, iż podział zysku spółki za rok obrotowy, w którym dokonano ww. zmiany będzie dokonany w ten sposób, że za okres do dnia zmiany umowy spółki udział w zyskach i stratach spółki oblicza się na zasadach wskazanych w umowie spółki przed dokonaną zmianą a po tej dacie na zasadach tj. wg proporcji określonych w zmienionej umowie spółki.

W związku z powyższym z uwagi na transparentność podatkową spółki osobowej, przychód należny jest alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając jednak te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu podlega opodatkowaniu u wspólnika podatkiem dochodowym.

W związku z powyższym przychody, koszty, straty oraz ulgi podatkowe do dnia przystąpienia do spółki nowego wspólnika winny być wykazane przez Wnioskodawcę proporcjonalnie do jego udziału w zysku obowiązującego do tego dnia, natomiast po tym dniu proporcjonalnie do udziału w zysku wg. nowych udziałów.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy, iż powinien ustalić wielkość przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, kosztów uzyskania tych przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku przysługującego mu na koniec danego roku podatkowego tj. 31 grudnia danego roku należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.