IPPB1/415-72/07-2/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2007 r. (data wpływu 16 sierpnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w przypadku realizacji opcji na akcje - jest prawidłowe.

W dniu 16 sierpnia 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w przypadku realizacji opcji na akcje.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawiony następujący stan faktyczny.

Podmiot dominujący nad Spółką X. Wprowadził w całej swojej organizacji plan motywacyjny Z " (dalej: "Plan") mający na celu zachęcenie kluczowych pracowników, których nieprzerwane zatrudnienie uznaje się za niezbędne dla dalszego rozwoju organizacji ("Beneficjenci"), do zwiększenia wydajności pracy, poczucia integralności z organizacją, a tym samym zwiększenia jej obrotów na rynku. Plan został wprowadzony na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników spółki X z dnia 18 lipca 2002 r.

Na podstawie przedmiotowego Planu przyznawane Beneficjentom mogą być Opcje na Akcje (S.O., dalej "Opcje") lub niezbywalne Ekwiwalenty Akcji (R.S.U., dalej "RSU"), przez co Beneficjenci uzyskują uprawnienia do nabywania akcji w spółce X ("Akcje"). Akcje mogą być nabywane w zamian za Opcje/RSU w transzach po upływie określonego czasu.

Opcje mają charakter imiennych, niezbywalnych uprawnień umożliwiających Beneficjentom, po upływie określonego czasu, uzyskanie Akcji spółki X po cenie wykonania. Cena ta, co do zasady, powinna być niższa od ceny rynkowej Akcji w chwili ich obejmowania.

Również RSU mają charakter imienny i niezbywalny. Po upływie określonego czasu Beneficjentowi przysługuje uprawnienie do objęcia jednej Akcji spółki X za każde RSU, przy czym w odróżnieniu od Opcji Beneficjenci otrzymują Akcje bezpłatnie.

Proces obejmowania Akcji przeprowadzany jest za pośrednictwem zewnętrznej firmy pełniącej funkcję Administratora Planu oraz odpowiednich instytucji finansowych. Administrator Planu ponosi odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie uprawnień z Opcji/RSU i nabycie Akcji. Beneficjent wydaje dyspozycję wykonania Opcji/RSU bezpośrednio Administratorowi Planu. Administrator Planu realizuje proces wykonania uprawnień na rachunek Beneficjenta. Od momentu objęcia Akcji beneficjent staje się właścicielem Akcji.

Spółka nie bierze udziału w przekazywaniu Akcji oraz jakichkolwiek płatności do i od beneficjentów. Spółka nie jest obciążana przez X ani przez inne podmioty kosztami organizacji i uczestnictwa Beneficjentów w Planie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy po stronie Spółki występują jakiekolwiek obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w następujących sytuacjach:

* w momencie realizacji Opcji/RSU i objęcia Akcji przez Beneficjentów poniżej ich wartości rynkowej,

* w momencie odpłatnego zbycia Akcji przez Beneficjentów.

Zdaniem wnioskodawcy, w związku z uczestnictwem Beneficjentów w Planie i nabywaniem oraz zbywaniem przez nich Akcji Spółka nie jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i na Spółce nie ciążą obowiązki obliczania, pobierania i wpłacania na rachunek właściwego urzędu skarbowego jakichkolwiek kwot podatku dochodowego od osób fizycznych lub zaliczek na ten podatek.

Obowiązki płatnika ze stosunku pracy (zakładając, że z uwagi na uczestnictwo w Planie Beneficjenci uzyskują przychody podatkowe oraz że takie przychody stanowiłyby przychody ze stosunku pracy reguluje art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, m.in. osoby prawne, zwane "zakładami pracy, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku pracy".

Z treści tego przepisu wynika, iż warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu. W związku z tym, w przedmiotowym stanie faktycznym na Spółce mógłby on ciążyć jedynie w sytuacji, gdyby to ona przekazywała Opcje, RSU lub same Akcje wydawane w związku z uprzednim posiadaniem przez Beneficjentów takich Opcji lub RSU. Tymczasem w niniejszej sytuacji podmiotem przekazującym takie świadczenia jest podmiot zagraniczny, D., działający poprzez zagraniczne podmioty administrujące Planem. Co więcej, Spółka nie jest nawet obciążana kosztami realizacji i administracji Planu.

Również w przypadku odpłatnego zbycia Akcji przez Beneficjentów na Spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika, gdyż tego typu obowiązki ciążyłyby na Spółce tylko w przypadku, gdyby nabywała ona własne akcje (udziały) w celu umorzenia. Natomiast w przypadku zbywania przez Beneficjentów akcji innej spółki na rynku, zgodnie z przepisami ww. ustawy, tylko na Beneficjentach ciąży obowiązek zadeklarowania ewentualnego dochodu i zapłaty należnego podatku.

Abstrahując od faktu niewypłacania Beneficjentom świadczeń przez Spółkę, posiłkując się licznymi stanowiskami organów podatkowych zawartymi w interpretacjach prawa podatkowego wydawanych w trybie przepisów Ordynacji podatkowej, można dojść do wniosku, że w momencie obejmowania Akcji poniżej ich wartości rynkowej (w tym nieodpłatnie), po stronie Beneficjentów nie powstanie przychód podatkowy.

Nie budzi żadnych kontrowersji wniosek, że przychód podatkowy nie powstaje w momencie otrzymania przez Beneficjentów Opcji lub RSU. Opcje i RSU są ukształtowane jako instrumenty finansowe, którymi nie można swobodnie obracać. Są one niezbywalne (mogą być tylko dziedziczone przez spadkobierców), a w momencie ich przyznania nie jest przesądzone, czy w ogóle dojdzie do nabycia przez Beneficjentów Akcji. Nie wiadomo także, ile w momencie objęcia Akcji, będzie wynosiła ich wartość rynkowa. W momencie przyznania Beneficjentom Opcji/RSU nie występuje zatem u Beneficjentów definitywnie przysporzenie majątkowe i nie powstaje przychód. Stanowisko potwierdza utrwalona praktyka oraz liczne interpretacje organów podatkowych cytowane w dalszej części stanowiska.

Do tych interpretacji należą m.in.:

Interpretacja z 21 czerwca 2004 r. wydana przez Urząd Skarbowy Łódź-Polesie (IB1/415/35/2004).

Interpretacja z 26 kwietnia 2005 r. wydana przez Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie (1472/RPŁ/415-11/05/OKP) - "Ponieważ niezbywalny i nieodpłatny warrant subskrypcyjny nie może być przedmiotem obrotu gospodarczego, przyznanie go uprawnionym przez Spółkę osobom w świetle art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powoduje powstania po stronie tych osób przychodu podlegającego opodatkowaniu".

Interpretacja z 22 marca 2004 r. wydana przez Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie (US 72/RPŁ/423-29/04/EŁ): "Nie można potraktować przyznania opcji jako nieodpłatnego świadczenia, gdyż nie można go wycenić zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; w świetle art. 24 ust. 11 ww. ustawy, skoro dochód stanowiący nadwyżkę ponad wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie nie podlegają opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji, to tym bardziej samo przyznanie prawa opcji do objęcia akcji nie może stwarzać również obowiązku podatkowego w tego tytułu".

Analizując moment wykonania przez Beneficjentów praw z Opcji/RSU i objęcia Akcji powstaje pytanie, czy w takiej chwili uzyskują oni przychód podatkowy z tytułu otrzymania świadczenia częściowo odpłatnego lub świadczenia w naturze. Należy podkreślić, że w oficjalnych stanowiskach organów podatkowych wyrażany jest pogląd, że w takiej sytuacji nie powstaje przychód dla osoby obejmującej akcje. Zdaniem organów podatkowych, obowiązek podatkowy krystalizuje się dopiero w momencie późniejszego odpłatnego zbycia akcji.

W interpretacji z 26 kwietnia 2005 r. wydanej przez Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie (1472/RPŁ/415-11/05/OKP) stwierdzono: "jakikolwiek przychód nie powstanie w momencie realizacji wynikającego z warrantu prawa do objęcia akcji, to w chwili zbycia akcji lub realizacji praw wynikających z papierów wartościowych powstanie przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". W interpretacji z 22 października 2004 r. wydanej przez Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie (US SD-K-415/66/04) stwierdzono: (...) w wyniku zamiany obligacji na akcje podatnik nie uzyskał dochodu. Nie powstało zatem z powyższego zobowiązanie podatkowe". W interpretacji z 13 kwietnia 2005 r. wydanej przez Urząd Skarbowy Kraków Nowa Huta (PD-4/415-26a/05) organ na pytanie podatnika, czy ma opodatkować dochód w momencie nabycia akcji pracowniczych, stwierdził jedynie, że obowiązek podatkowy w związku z dochodem z kapitałów pieniężnych wystąpi w momencie zbycia akcji.

W interpretacji z 15 listopada 2004 r. wydanej przez Izbę Skarbową w Rzeszowie (IS.I/2-415/184/04) uznano, że: "nabycia akcji z 20% rabatem obliczonym w stosunku do ceny emisyjnej akcji nie można w tym przypadku traktować jako nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skutkującego powstaniem przychodu": co więcej, uznano nawet, że "nieodpłatne nabycie akcji nie będzie stanowić zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w momencie ich otrzymania; obowiązek podatkowy powstanie dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia (art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy); analogicznie przyjęto w interpretacji z 12 sierpnia 2004 r. wydanej przez Urząd Skarbowy Warszawa Mokotów (US33/NL/LF/II/415-111/04) oraz w oraz w interpretacji z 29 czerwca 2004 r. wydanej przez Urząd Skarbowy Warszawa Bielany (US32/PDL/415/40/04). W opinii Spółki pogląd ten zasługuje na aprobatę.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że skoro w takim przypadku po stronie Beneficjentów przychód nie powstaje, to Spółka i tak nie byłaby płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, nawet gdyby wypłacała jakiekolwiek świadczenia w związku z Planem (co w przedstawionej sytuacji nie ma jednak miejsca). Co więcej, wniosek taki pozostawałby aktualny nawet, gdyby uznać, że w momencie objęcia Akcji przez beneficjentów, co do zasady, powstaje przychód podatkowy. Na mocy Art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód taki jest bowiem wyłączony z opodatkowania w momencie objęcia Akcji, w związku z czym nie mogą także powstać obowiązki płatnika.

W oparciu o ten przepis, wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie objęcia akcji podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie. Wskazują na to stanowiska wyrażane przez organy podatkowe w wydawanych przez nie interpretacjach.

(Interpretacja z 22 marca 2004 r. wydana przez Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie (US 72/RPŁ/423-29/04/EŁ) (ibidem).

Interpretacja z 25 kwietnia 2004 r. wydana przez Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie (US 1472/RPŁ/415-11/05/OKP).

Interpretacja z 29 czerwca 2004 r. wydana przez Urząd Skarbowy Warszaw-Bielany (US/PDL/415/40/04).)

Ponieważ w przedmiotowej sprawie spełnione są warunki dla zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Beneficjenci są uprawnieni do objęcia Akcji na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników spółki D. i obejmują akcje nowych emisji), to nawet jeżeli wystąpiłby przychód po stronie Beneficjentów w momencie objęcia przez nich Akcji, to w związku z art. 24 ust. 11 ww. ustawy następuje odroczenie opodatkowania do momentu odpłatnego zbycia Akcji i nie powstanie obowiązek dla Spółki do działania w charakterze płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

W momencie zbycia akcji prze Beneficjenta zastosowania znajdzie art. 30b ww. ustawy. W myśl tego przepisu, dochodem jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia akcji, a kosztami uzyskania przychodów (tekst jedn.: cena zapłacona za akcje powiększona o ewentualne koszty, prowizje, itp. związane z objęciem i późniejszym zbyciem akcji).

Wniosek ten potwierdzają następujące interpretacje prawa podatkowego:

interpretacja z 25 maja 2004 r. wydana przez Urząd Skarbowy Warszaw-Mokotów (US33/NL/LF/II/415-76/04), interpretacja z 13 kwietnia 2005 r. wydana przez Urząd Skarbowy Kraków Nowa Huta (PD-4/415-26a/05), interpretacja z 26 kwietnia 2005 r. wydana przez Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie (US 1472/RPF/415-11/05/OKP), interpretacja z 31 marca 2004 r. wydana przez Urząd Skarbowy w Płocku (UPO-415/53/04/AM).

Dochodów tych nie łączy się z dochodami z innych źródeł. Zgodnie z art. 30b ust. 6 i art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest samodzielnie zobowiązany w zeznaniu podatkowym wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

W związku z powyższym na Spółce nie będą ciążyć obowiązki do działania w charakterze płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.