IPPB1/415-718/10/14-8/S/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 351/12 (data wpływu 8 września 2014 r.) - stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2010 r. (data wpływu 9 sierpnia 2010 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* ustalenia źródła przychodów z tytułu przychodu uzyskanego przez akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej (pytanie oznaczone nr 1) - jest prawidłowe,

* momentu uzyskania przychodu i odprowadzania stosownych zaliczek na podatek dochodowy (pytanie oznaczone nr 2 i 3) - jest prawidłowe.

W dniu 9 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła przychodów z tytułu przychodu uzyskanego przez akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej oraz w zakresie momentu uzyskania przychodu i odprowadzania stosownych zaliczek na podatek dochodowy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza w przyszłości przystąpić do spółki komandytowo-akcyjnej w charakterze akcjonariusza. Wnioskodawca jest obywatelem hiszpańskim.

W odpowiedzi na wezwanie organu Nr IPPB1/415-718/10-2/RS z dnia 27 września 2010 r. Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego przedstawionego w przedmiotowym wniosku tj. podał, iż jest rezydentem hiszpańskim i jego miejsce zamieszkania do celów podatkowych znajduje się w Królestwie Hiszpanii. Centrum interesów osobistych i gospodarczych Wnioskodawcy znajduje się w Królestwie Hiszpanii. Wnioskodawca nie przebywa w Polsce powyżej 183 dni w roku oraz nie planuje w przyszłości tak długiego pobytu w Polsce. Siedziba przyszłej spółki komandytowo-akcyjnej będzie się znajdowała na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Do jakiego źródła przychodu należy zaliczyć dochody Wnioskodawcy z tytułu uczestniczenia w spółce komandytowo - akcyjnej w charakterze akcjonariusza?

2. W jaki sposób powinny być odprowadzane zaliczki od dochodów przedstawionych w pytaniu 1?

3. Czy akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej powinien płacić zaliczkę na podatek dochodowy jedynie w miesiącu w którym nastąpi rzeczywista wypłata zysku spółki (dywidendy albo zaliczki na poczet dywidendy)?

Zdaniem Wnioskodawcy, określając skutki podatkowe prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki komandytowo - akcyjnej należy w szczególności zwrócić uwagę na specyficzny charakter tej spółki. Spółka komandytowo - akcyjna jest jedną ze spółek osobowych (art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, zwanego dalej k.s.h.). Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, ale jedynie zdolność prawną. Oznacza to, że mogą one we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywane (art. 8 § 1 k.s.h.).

Definicję spółki komandytowo - akcyjnej zawiera art. 125 k.s.h. Przepis ten stanowi, że spółką komandytowo - akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Jak wynika z przytoczonego przepisu, istotą spółki jest występowanie w niej dwóch różnych kategorii wspólników: komplementariusza i akcjonariusza. Wymusza to istnienie podwójnej regulacji prawnej - inna jest sytuacja prawna komplementariuszy, a inna akcjonariuszy w spółce. Wynika to wprost z treści art. 126 k.s.h., który stanowi, że w sprawach nieuregulowanych w rozdziale o spółce komandytowo - akcyjnej stosuje się: w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej, zaś w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a sw szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Szczególnie istotną sprawą dla dalszego określenia konsekwencji podatkowych dla akcjonariuszy spółki komandytowo - akcyjnej jest wskazanie przepisów regulujących korzystanie z akcji. W tym zakresie k.s.h. odsyła do przepisów o spółce akcyjnej. Akcje mogą być imienne albo na okaziciela (art. 334 § 1 k.s.h.). Wnioskodawca nie wie jeszcze jakiego rodzaju akcje będzie wydawała spółka, do której ma zamiar przystąpić. Należy zauważyć, że akcje są zbywalne (możliwe są jedynie czasowe ograniczenia w tym zakresie). Generalnie ujmując, obrót akcjami jest bardzo łatwy. W przypadku przeniesienia akcji imiennej wymagane jest złożenie pisemnego oświadczenia o przeniesieniu akcji oraz wydanie dokumentu. Obrót akacjami na okaziciela jest jeszcze łatwiejszy: samo wydanie dokumentu akcji skutkuje przeniesieniem prawa z tego dokumentu. Wszystko to prowadzi do wniosku, że akcje mogą w ciągu roku wielokrotnie zmieniać właścicieli, zazwyczaj bez wiedzy spółki. Ta cecha zmienności akcjonariatu wiąże się także z kwestią wypłaty zysków spółki komandytowo - akcyjnej. Jedyną formą udziału akcjonariuszy w zysku spółki jest dywidenda. W związku z opisaną zmiennością akcjonariatu przyjęto, że uprawnienia z dywidendy przysługują akcjonariuszom, którzy posiadali akcje we wskazanym dniu (tzw. dniu dywidendy). Analogicznie w przypadku wypłaty zaliczek na poczet dywidendy przysługuje ona akcjonariuszom posiadającym akcje w określonym dniu. Regulują to szczegółowo art. 348 i 349 k.s.h.

Przechodząc do przedstawienia kwestii podatkowych Wnioskodawca chce rozpocząć ich omawianie od wskazania prawidłowego źródła przychodów do których należy kwalifikować przychody uzyskiwane przez akcjonariuszy spółki komandytowo - akcyjnej, będących osobami fizycznymi. Zdaniem wnioskodawcy tego rodzaju przychody należy przypisywać do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.). Oznacza to m.in. możliwość opodatkowania tych przychodów 19% stawką podatku.

O takiej klasyfikacji przesądza treść art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., uznaje się za przychody ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W pierwszej kolejności należy zauważyć, ze przepis ten odnosi się do spółek niemających osobowości prawnej, a więc jak była już mowa także do spółki komandytowo - akcyjnej. Zakres zastosowania tego przepisu obejmuje wszystkie cztery istniejące w polskim prawie spółki osobowe i nie uczyniono tu żadnego wyjątku dla spółki komandytowo - akcyjnej. W dalszej części analizowanego przepisu stwierdzono, że stosująca ten przepis spółka musi prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, spółka komandytowo - akcyjna będzie przedsiębiorcą a zatem podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Istotny jest użyty w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. zwrot "przychody wspólnika z udziału w takiej spółce". Należy go rozumieć zgodnie z jego językowym znaczeniem jako przychody dla których podstawą ich uzyskania jest fakt uczestniczenia w spółce osobowej. W przypadku akcjonariuszy spółki komandytowo - akcyjnej jedyną formą uczestniczenia w zyskach tej spółki jest otrzymywanie dywidendy. Prawo do otrzymania dywidendy wynika z faktu posiadania akcji spółki komandytowo - akcyjnej. Należy zatem uznawać, że dla omawianej grupy wspólników spółki komandytowo - akcyjnej przychodem z tytułu udziału w tej spółce będzie właśnie dywidenda. Wobec spełnienia powyższych warunków należy przyjąć, że akcjonariusze spółki komandytowo - akcyjnej osiągając przychody z działalności tej spółki powinni je klasyfikować do źródła przychodu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W tym zakresie Wnioskodawca w pełni podziela pogląd i argumentację wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. I SA/ Wr 1065/09): "Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych doprowadziła Sąd do przekonania, że stanowisko Ministra Finansów uznające przychód akcjonariusza, uzyskany z tytułu udziału w zyskach SKA za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej jest prawidłowe. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia w pierwszej kolejności wykładnia językowa ww. ustawy. Zgodnie z art. 1 u.p.d.o.f. ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Stosownie zaś do treści art. 5b u.p.d.o.f. ust. 2 przychody wspólnika ze spółki nieposiadającej osobowości prawnej, prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej Zastosowanie fikcji prawnej w powołanym przepisie oznacza zrównanie co do skutków prawnych (uznania za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f) dwóch sytuacji prawnych:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1a u.p.d.o.f przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (...), osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Dodatkowo art. 9a u.p.d.o.f stanowi, że dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f wskazuje, że podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (...) uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 (...) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Powołane przepisy wyraźnie wskazują, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest SKA lecz wspólnicy tej spółki, których udział w spółce bądź podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, łącznie z innymi przychodami, jak przychód z działalności gospodarczej według skali przewidzianej w art. 27 u.p.d.o.f, bądź istnieje możliwość wyboru opodatkowania wspomnianego przychodu stawką liniową 19%. Bez znaczenia pozostaje zatem, z punktu widzenia art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f, argumentacja strony skarżącej, że przepisy ks.h wyłączają możliwość prowadzenia przez akcjonariusza SKA spraw tej spółki. Wymaga podkreślenia, że już definicja pozarolniczej działalności gospodarczej, zawarta w u.p.d.o.f oraz art. 5b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f, wyłączają możliwość uznania akcjonariusza SKA wprost za przedsiębiorcę. Nie prowadzi on bowiem działalności spółki we własnym imieniu. Ponadto, na podstawie art. 135 k.s.h. nie odpowiada on za jej zobowiązania, co jest jednoznaczne z brakiem ponoszenia przez niego ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością spółki, o którym to mowa w art. 5b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Powyższe stanowi wyraz autonomii prawa podatkowego w stosunku do prawa cywilnego. Polega ona na uznaniu, że to samo zachowanie osoby fizycznej, podlega niezależnej kwalifikacji prawnej zarówno z punktu widzenia prawa cywilnego (wspólnik) jaki prawa podatkowego (podatnik)."

Przedstawiony pogląd Sądu podzielają także inne sądy administracyjne w wyrokach wydanych w analogicznych sprawach, przykładowo: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 marca 2010 r. (sygn. I SA/Wa 1626/09), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 8 kwietnia 2010 r. (sygn. I SA/Gl 902/09), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 19 stycznia 2010 r. (sygn. I SA/Gl 716/09).

W ocenie Wnioskodawcy odmienne klasyfikacje przychodów akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej są błędne. W szczególności nie ma podstaw prawnych do uznawania analizowanych przychodów za pochodzące z źródła jakim są kapitały pieniężne i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 udpof). Art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Zważywszy zatem, że spółka komandytowo - akcyjna nie jest osobą prawną (lecz jednostką organizacyjną posiadającą zdolność prawną) akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Wniosek ten wypływa z gramatycznej wykładni przepisów, odwołujących się do dochodów z dywidend oraz innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ma także podstaw do przyjmowania, że przychody akcjonariuszy spółki komandytowo - akcyjnej są przychodami z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). O przychodach z innych źródeł można mówić wyłącznie wówczas, gdy podatnik osiągnął przychód, ale nie daje się go zakwalifikować do żadnego ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1 - 8 u.p.d.o.f. Analizowane dochody można niewątpliwie przypisywać do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, co wyklucza inne klasyfikacje. Podniesiono, że kolejne pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji dotyczy zasad odprowadzania zaliczek na podatek od dochodów uzyskiwanych przez akcjonariuszy spółki komandytowo - akcyjnej. Jak była już mowa dochodem akcjonariusza tej spółki jest dywidenda. Kwestie udziału w zyskach spółki osobowej reguluje art. 8 udpof. Przepisy mające zastosowanie w analizowanej sprawie brzmią następująco:

1. "Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. 1a. Przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

2. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

Zdaniem Wnioskodawcy opodatkowaniu podlega jednorazowo wypłacana dywidenda, natomiast akcjonariusz nie ma obowiązku uiszczania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązek taki mógłby wynikać z treści art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ustawy - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Dalej zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku.

Przytoczony art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odwołuje się do art. 14 u.p.d.o.f., zgodnie z ust. 1 zdanie pierwsze tego przepisu, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W tym miejscu należy rozważyć znaczenie terminu,przychody należne" ażeby można było ustalić czy z przychodami takimi mamy do czynienie w przypadku przychodów akcjonariuszy spółki komandytowo - akcyjnej (a w rezultacie czy mamy w takim przypadku obowiązek zapłaty zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z cytowanymi przepisami ustawy). Wnioskodawca w pełni akceptuje poglądy wyrażone w tej kwestii przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w przytaczanym już orzeczeniu. Sąd stwierdził: "Z treści powołanego przepisu wynika, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "kwota należna" znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje bowiem rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna". Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl Słownika języka polskiego - "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 771/08, opubl. LEX nr 487265). "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06, opubl. LEX nr 377519)."

Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, należy odnieść do specyficznej sytuacji akcjonariuszy w spółce komandytowo - akcyjnej. Zgodnie z art. 347 § 1 k.s.h. w zw. Z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., prawo akcjonariusza do udziału w zysku spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Ponadto, jak była już mowa wcześniej, uprawniona do otrzymania dywidendy będzie jedynie ta osoba, której przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Prawo do zysku jest związane z akcją, nie zaś z osobą akcjonariusza. Dlatego też o istnieniu roszczenia o wypłatę dywidendy będzie decydował fakt posiadania akcji w tzw. dniu dywidendy.

W przypadku akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej o roszczeniu o wypłatę części zysków spółki można mówić tylko i wyłącznie w momencie osiągnięcia takich zysków i przeznaczenia ich do wypłaty uchwałą wspólników. Przed tą decyzją akcjonariusz nie ma roszczenia o wypłatę dywidendy, a zatem nie można tu mówić o "przychodach należnych". Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem, że w ciągu roku akcjonariusz nie uzyskuje żadnego "przychodu należnego" (oczywiście poza przychodem z dywidendy) nie ma on obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. W odniesieniu do przychodu uzyskanego przez akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej z zysku tej spółki nie wystąpią koszty uzyskania przychodu. W związku z tym należy uznać, że przychodem a zarazem dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota faktycznie otrzymanej przez akcjonariusza dywidendy. Jak wynika z wcześniejszych ustaleń akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku. Za taką interpretacją przemawia także treść samego art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje. Natomiast w przypadku wypłaty zysku spółki komandytowo - akcyjnej, zapłaci on zaliczkę jedynie za ten miesiąc, w którym powstał dochód i będzie zobowiązany do wykazania wspomnianego dochodu w stosownym zeznaniu podatkowym.

W dniu 19 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB5/423-718/10-4/RS stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2010 r. (data wpływu 9 sierpnia 2010 r.) w zakresie ustalenia:

* źródła przychodów z tytułu przychodu uzyskanego przez akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej - jest prawidłowe,

* momentu uzyskania przychodu - jest nieprawidłowe.

W wydanej interpretacji tutejszy Organ wskazał, że przychód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej będzie stanowił przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawca jako akcjonariusz spółki będzie zatem obowiązany ustalać przypadające na niego przychody i koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 8 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, tj. proporcjonalnie do wysokości jego udziału w zysku spółki, na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych. Będzie także zobowiązany wpłacać w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ww. ustawie, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć stosowne zeznanie podatkowe.

Interpretację doręczono w dniu 1 października 2010 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia 5 listopada 2010 r. (data stempla pocztowego 5 listopada 2010 r., data wpływu 8 listopada 2010 r.).

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Strona wskazała na naruszenie prawa w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu z dywidendy przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Zdaniem Strony w przypadku zaprezentowanego stanu faktycznego za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć chwilę, w której akcjonariusz był w posiadaniu akcji oraz jednocześnie, zgodnie z uchwałą właściwego organu spółki, występował tzw. dzień dywidendy. Skarżący podniósł, iż niniejsza konkluzja wynika zarówno z zapisów Kodeksu spółek handlowych jak i z treści statutu. Dyspozycja art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § I pkt 2 k.s.h., wyraźnie wskazuje, że prawo akcjonariusza do udziału w zysku spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Ponadto zgodnie ze statutem uprawniona do otrzymania dywidendy będzie jedynie ta osoba, której przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Prawo do zysku jest związane z akcją nie zaś z osobą akcjonariusza. Dlatego też o istnieniu roszczenia o wypłatę dywidendy będzie decydował fakt posiadania akcji w tzw. dniu dywidendy.

Zdaniem strony w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej o roszczeniu o wypłatę części zysków spółki można mówić tylko i wyłącznie w momencie osiągnięcia takich zysków i przeznaczenia ich do wypłaty uchwałą wspólników. Przed tą decyzją akcjonariusz nie ma roszczenia o wypłatę dywidendy, a zatem nie można tu mówić o "przychodach należnych". Zatem w związku z faktem, że w ciągu roku akcjonariusz nie uzyskuje żadnego "przychodu należnego" (oczywiście poza przychodem z dywidendy) nie ma on obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy.

Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 29 listopada 2010 r.r. Nr IPPB1/415-718/10-7/RS.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 3 grudnia 2010 r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 19 października 2010 r., Nr IPPB1/415-718/10-4/RS pełnomocnik Strony złożył pismem z dnia 29 grudnia 2010 r. (data stempla pocztowego 30 października 2010 r., data wpływu 3 stycznia 2011 r.) skargę z powodu jej niezgodności z prawem.

Wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 351/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Pana na interpretację Ministra Finansów z dnia 19 października 2010 r. Nr IPPB1/415-718/10-4/RS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zwrócił uwagę, że spór podatnika z organem podatkowym, zainicjowany złożeniem wniosku w trybie art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa dotyczy ustalenia momentu powstania przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu wypłacanej przez spółkę dywidendy. WSA wskazał, iż bezsporne jest między stronami, że przychód Skarżącego jako akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej powinien być opodatkowany jako przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Przechodząc do kwestii spornej dotyczącej zaskarżonej części interpretacji indywidualnej WSA wskazał, że " (...) zgodnie z ark 126 § 1 pkt 2 k.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo - akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej.

Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1, w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu k.s.h., a nie u.p.d.o.f.) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy.

W świetle przepisów k.s.h. akcjonariuszowi spółki komandytowo - akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek) akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.). Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f."

W ww. wyroku WSA podniósł także, że "Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. jako konsekwencji uznania, że uzyskuje on przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z tym przepisem podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Dalej zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca, w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odwołuje się do art. 14, który w ust. 1 zdanie pierwsze za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, m in. udzielonych bonifikat.

W przypadku przychodów z tej działalności nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "kwota należna".

W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna". Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl słownika języka polskiego - "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt i SA/Gd 771/08, LEX nr 487265). "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06, LEX nr 377519). (...)"

Dalej WSA stwierdził, " (...) iż niemożliwym jest zastosowanie wobec akcjonariusza SKA treści art. 24 u.p.d.o.f. w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej. W związku z powyższym konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowiącej, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Skoro u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy.

W takiej sytuacji konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f, przy czym biorąc pod uwagę, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku u akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należna.

Ponieważ zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym. Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2126/09 oraz - choć na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w wyroku z 4 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1097/08."

Mając na uwadze powyższe WSA stwierdził, że " (...) w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to w rzeczonym przypadku, to należy uznać, że przychodem, a zarazem dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota faktycznie otrzymana przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

W związku z powyższym, akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał od wypłatę z zysku. Za taką interpretacją przemawia także treść samego art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Zatem, w sytuacji gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje. (...)"

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 351/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

* ustalenia źródła przychodów z tytułu przychodu uzyskanego przez akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej (pytanie oznaczone nr 1) - za prawidłowe,

* momentu uzyskania przychodu i odprowadzania stosownych zaliczek na podatek dochodowy (pytanie oznaczone nr 2 i 3) - za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.