IPPB1/415-711/09-2/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2009 r. (data wpływu 25 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem do spółki komandytowej przedsiębiorstwa lub prawa majątkowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem do spółki komandytowej przedsiębiorstwa lub prawa majątkowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca osoba fizyczna posiadająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zamierza, wraz z dwiema osobami fizycznymi posiadającymi miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, utworzyć spółkę komandytową.

Wnioskodawca prowadzi - na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej - działalność gospodarczą w zakresie usług internetowych.

Pozostali wspólnicy dokonają wniesienia wkładu pieniężnego do Spółki Komandytowej. Natomiast, Wnioskodawca planuje wnieść do Spółki Komandytowej wkład niepieniężny w postaci Przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzi m.in. prawo majątkowe do witryny internetowej (Prawo Majątkowe do Witryny Internetowej), albo Prawa Majątkowego do Witryny Internetowej.

W skład Prawa Majątkowego do Witryny Internetowej wchodzą:

* prawo do rejestracji domen umożliwiające wyłączne korzystanie z unikalnego adresu internetowego i identyfikującego określone funkcjonalności, usługi witryny internetowej,

* autorskie prawo majątkowe do oprogramowania decydującego o funkcjonalności witryny internetowej oraz

* autorskie prawo majątkowe do tekstów i obrazów graficznych zapewniających komunikację z użytkownikami witryny.

Prawo Majątkowe do Witryny Internetowej stanowi - zaliczane do wartości niematerialnych i prawnych - autorskie prawo majątkowe w rozumieniu art. 22b ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Po dokonaniu rejestracji domeny internetowej w urzędzie patentowym - powstanie prawo w rozumieniu ustawy z 2000 r. Prawo własności przemysłowej, o którym mowa w art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT.

Prawo Majątkowe do Witryny Internetowej powstało w ramach i w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą - nie było wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Po wniesieniu przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej dotychczasowa działalność gospodarcza będzie kontynuowana i rozszerzana w ramach tej spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Odpowiedź na pytanie pierwsze stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Wniosek Pana w zakresie pytania drugiego, trzeciego, czwartego, piątego i szóstego zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż w świetle art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ustawy o PlT, art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 i art. 18 ustawy o PlT, oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ustawy o PIT, w razie wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego, w postaci Przedsiębiorstwa albo Prawa Majątkowego do Witryny Internetowej, do Spółki Komandytowej nie powstanie u Wnioskodawcy przychód ze źródeł przychodów - odpowiednio - "pozarolnicza działalność gospodarcza", "kapitały pieniężne" i "prawa majątkowe w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c)" i "inne źródła".

W myśl zasady określonej w art. 14 ust. 1 ustawy o PIT,"za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (...)."

Nadto, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PlT przychodem z działalności gospodarczej są m.in. przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

Jak wynika z powyższego, wniesienie wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę do Spółki Komandytowej nie powoduje powstania przychodu w podatku PlT, gdyż jego wniesienie nie wiąże się z odpłatnym zbyciem wkładu niepieniężnego. W wypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej nie można mówić również o przychodzie rozumianym jako "kwoty należne". Wnioskodawca uważa, iż art. 14 ustawy o PlT w żadnym miejscu nie obejmuje "wniesionego wkładu do spółki osobowej" jako przychodu do opodatkowania, dlatego tez czynność ta nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu w podatku PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy takie stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 26 maja 2009 r. (sygnatura ILPB1/4I5-311/09-2/IM).

Artykuł 17 ust. 1 ustawy o PlT określa w sposób enumeratywny (wyliczenie zamknięte), co uważa się za przychody z kapitałów pieniężnych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT "za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (..) w spółce mającej osobowość prawną (..) objętych w zamian za wkład niepieniężny". Jak wynika wprost z powyższego przepisu, dotyczy on wyłącznie spółek posiadających osobowość prawną, a więc wyłącznie spółek z o.o. oraz spółek akcyjnych (spółek kapitałowych). Spółka Komandytowa, do której Wnioskodawca zamierza wnieść wkład niepieniężny jest spółką nie posiadającą osobowości prawnej (spółką osobową w rozumieniu k.s.h.). Koniecznym jest także dodać, że poza szerzej omówionym powyżej pkt 9 ust. 1 art. 17 ustawy o PlT, także żaden z innych przepisów tego artykułu nie traktuje "wniesienia wkładu do spółki osobowej" na zasadach opisanych we Wniosku jako przychodu ze źródła przychodów "kapitały pieniężne". Zdaniem Wnioskodawcy, oznacza to, że w razie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (spółki komandytowej) nie wystąpi przychód ze źródła przychodów "kapitały pieniężne".

Artykuł 18 ustawy o PIT określa co uważa się za przychód "z praw majątkowych". Wśród zdarzeń, które uważa się za przychody z praw majątkowych ustawodawca nie wymienia jednak wniesienia przez osobę fizyczną wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Nie można w tej sprawie za art. 18 ustawy o PIT in fine mówić o "odpłatnym zbyciu praw majątkowych", skoro wkład niepieniężny nie zostanie odpłatnie zbyty, lecz będzie wniesiony do Spółki Komandytowej, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem.

Artykuł 20 ust. 1 ustawy o PIT stanowi, iż "za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach."

Wnioskodawca uważa, iż wniesienie przez osobę fizyczną wkładu niepieniężnego nie zostało wymienione wprost w katalogu zdarzeń uważanych za przychód ze źródła przychodów "inne źródła", a przede wszystkim nie może być zaklasyfikowane jako "przychód" w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, wówczas czynność ta nie wyczerpuje również dyspozycji przepisu art. 20 ust. 1 ustawy o PlT - pomimo użycia w tym przepisie słów "w szczególności".

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowość powyższego stanowiska, co do nie wystąpienia przychodu ze źródła przychodów "kapitały pieniężne" w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 8 lipca 2008 r. (sygnatura IPPB1/415-408/08-2/AJ).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Spółka osobowa, a do tej kategorii spółek zalicza się spółka komandytowa - art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), stanowi odrębną od wspólników strukturę pod względem organizacyjnym i majątkowym, podobnie jak osoby prawne. Spółki osobowe są podmiotami prawa, a więc mają zdolność prawną, co oznacza, że mogą w pełnym zakresie uczestniczyć w obrocie gospodarczym, być podmiotami stosunków prawnych. Wynika to m.in. z art. 8 k.s.h., który stanowi, iż spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Należy także wskazać na treść art. 28 k.s.h., według którego majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia oraz art. 48 § 1 tej ustawy stanowiącego, iż prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się przeniesione na spółkę. Zarówno te przepisy, jak i wcześniej przytoczony art. 8 w sposób jednoznaczny przesądzają, iż majątek spółki osobowej jest wyodrębniony od majątku wspólników.

Natomiast art. 102 ww. ustawy stanowi, iż spółka komandytowa jest spółką osobową, mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Ponieważ spółka komandytowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają odpowiednio opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. i o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) albo opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Ponadto zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 55 ¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Jednocześnie zauważyć należy, iż katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, ujęty w ww. art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie "w szczególności". Zgodnie zaś z art. 55 ² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Analizując powyższe należy wywieść, iż przedsiębiorstwo - dla celów prawa podatkowego - należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klientów, czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie, czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności itd.) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii, itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

Przy tym należy jednak wyraźnie zaznaczyć, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy składniki majątku będące przedmiotem czynności prawnej stanowią przedsiębiorstwo, o którym mowa w przytoczonych powyżej przepisach Kodeksu cywilnego.

Artykuł 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu - na spółkę. Na mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych, wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa.

W myśl zasady określonej w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

Brak jest zatem podstaw do uznania za zasadne stwierdzenie, że w przedmiotowej sytuacji nie powstaje przychód. Przy czym, stwierdzić należy, iż do przychodów, o których mowa art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stosuje się zasad wynikających z art. 11 powołanej ustawy.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) do nowoutworzonej spółki komandytowej będzie przedsiębiorstwo albo prawo majątkowe do witryny internetowej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, w oparciu o zanalizowane przepisy należy stwierdzić, iż wniesienie do spółki komandytowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa lub prawa majątkowego do witryny internetowej w zamian za udział w tej spółce stanowi odpłatne zbycie tego przedsiębiorstwa lub ww. prawa.

Wartość przedsiębiorstwa bądź prawa majątkowego do witryny internetowej określonych w umowie spółki komandytowej (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału kapitałowego) stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki, tj. Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych stwierdzić należy, że orzeczenia te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.