IPPB1/415-710/12-3/MS - PIT w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych w związku z prowadzeniem działalności za pośrednictwem zakładu położonego na terytorium Republiki Słowackiej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2012 r. (data wpływu 28 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych w związku z prowadzeniem działalności za pośrednictwem zakładu położonego na terytorium Republiki Słowackiej-jest prawidłowe.

W dniu 28 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych w związku z prowadzeniem działalności za pośrednictwem zakładu położonego na terytorium Republiki Słowackiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: "Wnioskodawca") jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. W chwili obecnej rozważa on przystąpienie do nowozawiązanej spółki osobowej (dalej: "Spółka") z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej. Spółka przyjmie formę verejna obchodna spolocnost, odpowiednik polskiej spółki jawnej. W efekcie przystąpienia do Spółki, Wnioskodawca stanie się wspólnikiem verejna obchodna spolocnost. Spółka mająca cechy polskiej spółki osobowej jest transparentna podatkowo, tj. nie jest podatnikiem słowackiego podatku dochodowego od osiągniętych przez siebie dochodów w zakresie w jakim dotyczy to Wnioskodawcy. Jako wkład niepieniężny na pokrycie swojego wkładu do Spółki Wnioskodawca wniesie udziały, które posiada w zagranicznej spółce kapitałowej (dalej: zagraniczna spółka kapitałowa).

Działalność Spółki będzie polegać na profesjonalnym zarządzaniu spółkami i/lub prowadzeniu nadzoru nad spółkami, których akcje i/lub udziały Spółka będzie posiadać. Źródłem dochodów Spółki będą dywidendy otrzymywane przez Spółkę od spółek, których akcje i/lub udziały Spółka będzie posiadać. Ponadto Spółka może prowadzić również działalność operacyjną. Przedmiotem działalności Spółki będzie m.in. działalność usługowa oraz inwestowanie w papiery wartościowe, w szczególności w akcje i certyfikaty inwestycyjne emitowane przez fundusze inwestycyjne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Odpowiedź na pytanie drugie, trzecie i czwarte stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Natomiast odpowiedź na pytanie pierwsze zostanie udzielona w odrębnej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Pytanie 2.

Zdaniem Wnioskodawcy dywidenda lub zaliczki na dywidendę otrzymywane przez Spółkę z tytułu udziału w zyskach zagranicznej spółki kapitałowej przynależą do Spółki jako zakładu zgodnie z postanowieniami Umowy ze Słowacją.

Problematyka dotycząca zasad ustalania zysków zakładu została ujęta w art. 7 ust. 2 Umowy ze Słowacją. Zgodnie z tym przepisem "jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski które mógłby on osiągnąć, gdyby prowadził taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem".

Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż udziały w zagranicznej spółce kapitałowej stanowią część majątku Spółki, a nie majątku jej wspólników. Wynika to z faktu, iż wspólnik i spółka osobowa stanowią dwa odrębne podmioty prawne; majątek osobowej spółki handlowej jest odrębny prawnie od majątku wspólników. Jeżeli dany element wchodzi w skład majątku spółki osobowej, nie stanowi tym samym przedmiotu własności wspólnika. W ten sposób w prawie cywilnym zarysowana jest odrębna podmiotowość spółki osobowej i jej wspólników. Transparentność stanowi cechę charakteryzującą spółki osobowej wyłącznie na gruncie prawa podatkowego i służy celom określenia dochodu wspólników z tytułu udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej (spółce osobowej). Nie znajduje ona jednak swojego odzwierciedlenia w prawie cywilnym.

Z tego też względu, bez wątpienia, udziały należą wyłącznie do Spółki i dlatego tylko ona jest uprawniona do pobierania z nich jakichkolwiek korzyści. Na tej podstawie udziały w zagranicznej spółce kapitałowej przypisać należy Spółce.Należy zwrócić uwagę, iż na taką kwalifikację dochodów z dywidend lub zaliczek na dywidendę nie ma wpływu forma prawna działalności gospodarczej, w jakiej zostanie zorganizowana i zarejestrowana Spółka.

Na podstawie powyższej analizy stwierdzić należy, iż skoro udziały w zagranicznej spółce kapitałowej stanowią część majątku Spółki, a Spółka jest kwalifikowana jako zakład w rozumieniu Umowy ze Słowacją, to dywidendy i zaliczki na dywidendę otrzymywane przez zakład z tytułu tych udziałów powinny być przypisane temu zakładowi.

Pytanie 3

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody uzyskiwane przez zakład Wnioskodawcy na Słowacji - Spółkę, z tytułu wypłaty dywidendy lub zaliczek na dywidendę są opodatkowane wyłącznie na terytorium Słowacji i w związku z tym są zwolnione od opodatkowania na terytorium Polski.

Na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 Ustawy PIT "Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy)". Regulację tę należy jednak stosować z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zasada ta umożliwia zapobieganie zjawisku podwójnego opodatkowania dochodu. W przypadku polskich rezydentów - wspólników Spółki położonej na Słowacji - umową, którą należy uwzględnić, jest Umowa ze Słowacją. Umowa ze Słowacją kwalifikuje poszczególne dochody do określonych źródeł dochodu wskazanych w kolejnych artykułach Umowy ze Słowacją.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Spółki właściwym źródłem dochodów Spółki w tym zakresie są zyski przedsiębiorstw (art. 7 Umowy ze Słowacją).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy ze Słowacją, zyski przedsiębiorstw są, co do zasady, opodatkowane wyłącznie w Państwie swojej rezydencji. Wyjątkiem od tej zasady jest prowadzenie działalności przez to przedsiębiorstwo w innym państwie. W takiej sytuacji, jeżeli prowadzona w innym państwie działalność spełnia przesłanki uznania za zakład dla celów podatkowych, zyski, jakie powinny być przypisane temu zakładowi, są opodatkowane wyłącznie na terytorium państwa, w którym prowadzi ono swoją działalność (tekst jedn.: w analizowanym przypadku - na terytorium Słowacji).

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1, Spółka konstytuuje zakład Wnioskodawcy na terytorium Słowacji w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 orz. art. 7 Umowy ze Słowacją. Oznacza to zatem, iż kwalifikacja działalności wspólników Spółki na Słowacji jako ich zakładu skutkuje możliwością opodatkowania dochodu, jaki należy przypisać temu zakładowi, na terytorium Słowacji.

Co do zasady, dochód z tytułu dywidend podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 10 ust. 1 i 2 Umowy ze Słowacją. Wskazać jednak należy, że ponieważ dochód ten jest przypisywany zakładowi Wnioskodawcy na Słowacji - Spółce, zastosowanie znajduje art. 10 ust. 4 Umowy ze Słowacją. Zgodnie z tym przepisem, "Postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność zarobkową przez położony w nim zakład bądź wykonuje w tym drugim państwie wolny zawód w oparciu o położoną tam stałą placówkę i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku w zależności od konkretnej sytuacji stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14".

W przypadku Wnioskodawcy, dochody z dywidendy lub zaliczek na dywidendę osiągane są przez zakład. Z tego względu, zgodnie z odesłaniem wskazanym w przepisie art. 10 ust. 4 Umowy ze Słowacją, zastosowanie znajdzie przepis art. 7, co oznacza, iż analizowane dochody zostaną zakwalifikowane jako zyski przedsiębiorstw, a dokładnie jako zyski przypisane zakładowi.

Taki wniosek potwierdzają także organy podatkowe. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 15 listopada 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB3/423-690/10-5/MM) stwierdzono, iż "Skoro spółka komandytowo - akcyjna, jak już wcześniej wskazano, jest spółką osobową i nie posiada osobowości prawnej, to dochodu uzyskiwanego z tytułu udziału w tej spółce nie możne traktować jako dochodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji dochód ten-jak słusznie wskazuje Wnioskodawca - nie może być także traktowany jako dywidenda w rozumieniu art. 10 ust. 3 umowy polsko - cypryjskiej. Reasumując powyższe, dochód uzyskiwany przez spółkę cypryjską, w związku z udziałem (jako wspólnik - akcjonariusz) w polskiej spółce komandytowo - akcyjnej podlegać będzie, stosownie do art. 7 ww. umowy polsko - cypryjskiej". Co prawda, wskazana interpretacja została wydana na gruncie innej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania niż Umowa ze Słowacją, niemniej odnosi się do podobnego problemu prawnego.

Jak wskazano powyżej, w świetle postanowień Umowy ze Słowacją, Słowacja jest uprawniona do opodatkowania dochodów Spółki - jako zakładu w rozumieniu art. 5 i art. 7 Umowy ze Słowacją. W ten sposób może dojść do podwójnego opodatkowania dochodów Spółki.

Aby zapobiec temu zjawisku, Umowa ze Słowacją przewiduje metodę zwolnienia z progresją. Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a Umowy ze Słowacją, "Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Słowacji, to Polska (...) zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska przy obliczeniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby, może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania".

W przypadku zatem, kiedy dochód z udziału w zagranicznej spółce kapitałowej jest przypisany do zakładu, będzie on zwolniony z opodatkowania na terytorium Polski, a opodatkowany wyłącznie na Słowacji.

Zwolnienie wynikające z Umowy ze Słowacją znajduje swoje odzwierciedlenie w przepisach Ustawy PIT. Zgodnie z art. 27 ust. 8 "Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

Wskazany przepis przedstawia sposób obliczenia podatku przy metodzie wyłączenia z progresją. Regulacja ta pokrywa się z brzmieniem stosownego artykułu w Umowie ze Słowacją. Ponadto warto zwrócić uwagę na postanowienia słowackiej ustawy o podatku dochodowym. Ustawa wskazuje kategorie dochodów, co do których obowiązuje domniemanie, że osiągane były na terytorium Słowacji. Wśród wymienionych pozycji są m.in. dochody osiągane poprzez położony na Słowacji zakład. Słowacka ustawa o podatku dochodowym wprowadza przy tym zasadę domniemania istnienia zakładu w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez wspólników spółek osobowych ponoszących nieograniczoną odpowiedzialność za ich zobowiązania. Szczegółowo wskazuje, że dochody niebędących rezydentami wspólników słowackich spółek osobowych, ponoszących nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tych spółek, osiągane z udziału w tychże spółkach, a także z pożyczek udzielanych tym spółkom, uznawane są za dochody osiągane poprzez położony na Słowacji zakład, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym.

W świetle powyższego dochody podlegające przypisaniu zakładowi Wnioskodawcy - Spółce należącej m.in. do Wnioskodawcy - podlegają opodatkowaniu wyłącznie na terytorium Słowacji. W Polsce są natomiast zwolnione od opodatkowania na podstawie metody wyłączenia z progresją, która została uregulowana w art. 24 ust. 1 lit. a Umowy ze Słowacją.

Pytanie 4:

Zdaniem Wnioskodawcy, transfer środków z zysku Spółki do Wspólników nie rodzi skutków w polskim podatku dochodowym. Wspólnicy Spółki (w tym Wnioskodawca) opodatkowują swój dochód jako zysk zakładu na terytorium Słowacji. Sam transfer środków stanowi wyłącznie transakcję o charakterze wewnętrznym, niemającą odbicia w obrocie zewnętrznym.

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 3, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu bycia wspólnikiem w Spółce traktowane będą w świetle słowackich regulacji podatkowych jako zyski z działalności gospodarczej osiągane za pośrednictwem zakładu, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu na Słowacji, zgodnie z krajowymi słowackimi przepisami podatkowymi.

Ponadto również na gruncie Umowy ze Słowacją, dochody te regulowane będą postanowieniami art. 7 tej Umowy, zgodnie z którym Słowacji przysługuje prawo opodatkowania dochodów osiąganych przez zakład. Powyższa kwalifikacja dotyczyć będzie całości dochodów Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach Spółki. Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle postanowienia art. 10 ust. 4 Umowy ze Słowacją w sytuacji, gdy udział z tytułu którego wypłacane są dywidendy faktycznie wiąże się z działalnością położonego w umawiającym się państwie zakładu, dochody z tytułu dywidend przypisywane są temu zakładowi i opodatkowywane zgodnie z regulacjami art. 7 Umowy ze Słowacją.

Jak się podkreśla w doktrynie prawa międzynarodowego dochody bierne są opodatkowane jako zyski stałego zakładu, gdy prawa majątkowe generujące te dochody (tekst jedn.: udziały/akcja, wierzytelności, patenty, itp.) są efektywnie związane z takim stałym zakładem. Związek ten będzie zachodził przede wszystkim, gdy wspomniane prawa lub rzeczy będą wykazane po stronie aktywów w bilansie stałego zakładu.

Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, iż z jednej strony dochody uzyskiwane przez Wspólnika z tytułu udziału w zyskach Spółki podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako dochody zakładu w rozumieniu Umowy ze Słowacja, a z drugiej strony - w myśl przepisów krajowych - byłyby opodatkowane jako inne dochody lub dochody z dywidendy. Skoro jednak Spółka jest podmiotem transparentnym podatkowo, taki wniosek nie znajduje uzasadnienia w przepisach.

Ponadto zauważyć należy, iż opodatkowanie zysku otrzymanego przez wspólnika ze Spółki (Wnioskodawcy) doprowadziłoby w efekcie do podwójnego opodatkowania, czemu zapobiegać powinna Umowa ze Słowacją. Wprowadzenie przepisu art. 24 ust. 1 lit. a do Umowy ze Słowacją wyklucza jednoznacznie możliwość opodatkowania przez Polskę transferu środków z zysku Spółki otrzymanego przez Wnioskodawcę. Postanowienie z Umowy ze Słowacją dotyczące metody unikania podwójnego opodatkowania zostało potwierdzone w przepisie art. 27 ust. 8 Ustawy PIT. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, iż transfer środków do wspólników (w tym do Wnioskodawcy) jest neutralny pod względem podatkowym.

Także przepisy Ustawy PIT nie pozwalają na opodatkowanie tych środków. Mając na względzie zasady opodatkowania spółek osobowych, wyrażone w art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, należy stwierdzić, iż dochody wspólników takich spółek podlegają opodatkowaniu w momencie powstania przychodu należnego, a nie w momencie otrzymania zysku wypłacanego przez taką spółkę. Ponadto zgodnie z brzmieniem wskazanego przepisu art. 8 ust. 1 Ustawy PIT dochód uzyskany przez spółkę osobową opodatkowany jest wyłącznie raz, poprzez wskazanie proporcjonalnego udziału w zysku każdego ze wspólników. Skoro jest on opodatkowany na podstawie Umowy ze Słowacją wyłącznie na terytorium Słowacji (tak wynika z przepisu art. 7 ust. 1 w związku z przepisem art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy ze Słowacją), a Spółka jest podmiotem transparentnym na gruncie Ustawy PIT, sam transfer środków nie powoduje żadnych konsekwencji na gruncie polskiego podatku dochodowego. W konsekwencji do tych zysków nie mają zastosowania przepisy o opodatkowaniu dywidend oraz udziałów w zyskach osób prawnych stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT. Argument ten potwierdza zatem, iż otrzymanie przez wspólników Spółki transferu środków z zysku Spółki nie rodzi żadnych obowiązków na gruncie polskich podatków dochodowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Krańcowo należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia organów podatkowych dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia organów podatkowych nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.