IPPB1/415-709/13-2/IF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2013 r. (data wpływu 8 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

We wrześniu 2009 r. Wnioskodawczyni zdała z pozytywnym wynikiem egzamin konkursowy (aktualnie "wstępny") na aplikację adwokacką. W okresie 1 stycznia 2010 - 31 grudnia 2012 r. odbyła aplikację adwokacką prowadzoną przez Okręgową Radę Adwokacką. W dniach 19-22 marca 2013 r. Wnioskodawczyni podeszła do egzaminu adwokackiego, który zdała z wynikiem pozytywnym. Następnie w maju 2013 r., Wnioskodawczyni zawnioskowała o wpisanie jej na listę adwokatów prowadzoną przez Okręgową Radę Adwokacką. Wniosek ten został rozpoznany pozytywnie. Dnia 21 czerwca 2013 r., Wnioskodawczyni złożyła ślubowanie przed Dziekanem Okręgowej Rady Adwokackiej, dzięki czemu uzyskała tytuł adwokata i możliwość wykonywania zawodu w formie kancelarii adwokackiej. Od 1 lipca 2013 r. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest świadczenie usług prawnych (nr 69.10.Z klasyfikacji PKD). Przed rozpoczęciem wykonywania zawodu w formie kancelarii adwokackiej, w okresie odbywania aplikacji adwokackiej, Wnioskodawczyni zatrudniona była na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony. Działalność gospodarczą Wnioskodawczyni wykonuje samodzielnie i jest to jedyna forma wykonywania przez nią zawodu adwokata. W jej ramach Wnioskodawczyni prowadzi księgowość na zasadach ogólnych - podatkowa księga przychodów i rozchodów.

Sposób uzyskania uprawnień zawodowych określa szczegółowo ustawa z dnia 26 maja 1982 r. - Prawo o adwokaturze (Dz. U. Nr 123, poz. 1058, z późn. zm. - dalej "Prawo o adwokaturze"). Zgodnie z art. 65 pkt 4 Prawa o adwokaturze wymogiem, jaki musi zostać spełniony, aby zostać wpisanym na listę adwokatów jest odbycie aplikacji adwokackiej i złożenie egzaminu adwokackiego. Możliwość odbycia aplikacji uzależniona jest od zdania egzaminu wstępnego (konkursowego) na aplikację adwokacką (art. 75 ust. 1 Prawa o adwokaturze), zaś ukończenie aplikacji upoważnia do wzięcia udziału w egzaminie adwokackim (art. 77b Prawa o adwokaturze). Uzyskanie pozytywnego wyniku z egzaminu adwokackiego jest warunkiem wpisu na listę adwokatów i uzyskania tytułu adwokata (art. 65 Prawa o adwokaturze). Wszystkie wymienione wyżej etapy dochodzenia do wykonywania zawodu adwokata łączą się z koniecznością poniesienia kosztów. Przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, Wnioskodawczyni poniosła zatem następujące wydatki:

1. Opłata za egzamin konkursowy (wstępny) na aplikację adwokacką.

Opłata ta poniesiona została przez Wnioskodawczynię jednorazowo, w dniu 21 lipca 2009 r.

2. Opłaty za szkolenie w ramach aplikacji adwokackiej.

Opłaty te ponoszone były przez Wnioskodawczynię w latach 2010-2012, z wyjątkiem I raty opłaty za szkolenie adwokackie w roku 2010, poniesionej przez ówczesnego pracodawcę Wnioskodawczyni. Opłaty te ponoszony były przez Wnioskodawczynię w kilku ratach za każdy rok trwania aplikacji adwokackiej.

3. Składki samorządowe.

Jako aplikant adwokacki, składki samorządowe Wnioskodawczyni ponosiła w okresie do stycznia 2010 r. do grudnia 2012 r. Składki te płatne były raz w miesiącu.

Po ukończeniu aplikacji adwokackiej, tj. od stycznia 2013 r., Wnioskodawczyni w dalszym ciągu ponosiła miesięczne składki samorządowe w wysokości wyższej, niż jako aplikant adwokacki.

4. Opłata za egzamin adwokacki.

Opłata za egzamin adwokacki została poniesiona przez Wnioskodawczynię 14 stycznia 2013 r.

5. Opłata za wpis na listę adwokatów.

Opłata za wpis na listę adwokatów Wnioskodawczyni poniosła 8 maja 2013 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, warunkujących w świetle Prawa o adwokaturze wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony powyżej stan faktyczny pozwala na zakwalifikowanie ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - dalej "Ustawa p.d.o.f.".

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 Ustawy p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Wykładnia przepisu art. 22 ust. 1 Ustawy p.d.o.f. stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są wyłącznie te wydatki, które jednocześnie: (1) nie są wymienione w art. 23 Ustawy p.d.o.f., (2) których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów oraz (3) są odpowiednio udokumentowane - tak m.in. w indywidualnej interpretacji podatkowej Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lipca 2012 r. (IPPB1/415-496/12-2/AM, LEX nr 140602). Ostatnia z przesłanek uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, nie jest elementem problematycznym w niniejszym stanie prawnym, jako że poniesione wydatki udokumentowane mogą być potwierdzeniami wykonania przelewów lub wyciągami z rachunku bankowego. W związku z tym, poniżej Wnioskodawczyni odnosić się będzie wyłącznie do pierwszych dwóch przesłanek uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej nie zostały wymienione w art. 23 Ustawy p.d.o.f. Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawczyni, istnieje związek przyczynowo-skutkowy między ich poniesieniem a przychodami uzyskiwanymi z jej działalności gospodarczej.

Osoba, która uzyskała tytuł adwokata, może wykonywać zawód jedynie wykonując działalność gospodarczą (art. 4a ust. 1 oraz art. 4b pkt 1 Prawa o adwokaturze). Jedną z form wykonywania zawodu adwokata jest prowadzenie kancelarii adwokackiej (art. 4a ust. 1 Prawa o adwokaturze). Warunkiem podjęcia przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej było zatem uprzednie uzyskanie tytułu adwokata. Uzyskanie zaś tytułu adwokata, zależało od uprzedniego poniesienia ww. wydatków. W konsekwencji wszelkie przychody osiągnięte w ramach tejże działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bowiem bez nich niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii adwokackiej i świadczenie w jej ramach usług prawnych.

Prawidłowość tych wniosków potwierdza szereg interpretacji indywidualnych oraz wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych wydanych na podstawie analogicznych stanów faktycznych. W pierwszej kolejności wskazać należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 stycznia 2012 r. (sygnatura IPTPB1/415-227/11-2/ASZ, LEX nr 122929) wyrażone w indywidualnej interpretacji podatkowej dla wnioskodawcy będącego radcą prawnym. W rzeczonej interpretacji zwrócono również uwagę, iż wydatki, które miałyby stanowić koszt uzyskania przychodu, powinny być uzasadnione racjonalnie i gospodarczo. Organ dalej wskazał, że "za uzasadnione racjonalnie i gospodarczo koszty, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza, uznać należy takie wydatki na kształcenie, które pozwolą Wnioskodawczyni nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej." Niewątpliwie, szkolenie w ramach aplikacji adwokackiej uznać należy za okres nabywania tego typu umiejętności i wiedzy. Co do zasady, jest to bowiem nie tylko specjalistyczne szkolenie mające przygotować do wykonywania zawodu adwokata, ale także szkolenie, bez którego nie można wykonywać tego zawodu. Aplikacja adwokacka nie jest zatem szkoleniem ogólnym, podnoszącym ogólny poziom wiedzy i wykształcenia jak np. studia magisterskie. Wnioskodawczyni podchodząc do egzaminu wstępnego na aplikację, nie miała na celu wyłącznie zdobycie dodatkowej wiedzy prawniczej, lecz także spełnienie wymogu niezbędnego do uzyskania tytułu adwokata i wykonywania zawodu w formie kancelarii adwokackiej.

Nie sposób uznać zatem kosztów poniesionych w związku z odbywaniem aplikacji adwokackiej do kosztów o charakterze osobistym, co uniemożliwiałoby uznanie ich za koszt uzyskania przychodu z działalności w formie kancelarii adwokackiej.

W niekorzystnych dla podatników interpretacjach indywidualnych organy podatkowe wskazywały:

"Należy zauważyć, iż zawód radcy prawnego można wykonywać w różnych formach, np. w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej lub w ramach działalności gospodarczej. Zatem, celem ponoszenia tego rodzaju wydatków było zdobycie wiedzy i umiejętności Wnioskodawcy oraz należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Zatem, koszty aplikacji radcowskiej poniesione przez Wnioskodawcę należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej (działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu radcy prawnego). W konsekwencji nie można ich uznać za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej." (tak indywidualna interpretacja podatkowa Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 listopada 2012 r.; IPTPB1/415-504/12-2/ASZ, LEX nr 154014; analogicznie w indywidualnej interpretacji podatkowej Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 marca 2013 r., IPTPB1/415-745/12-2/MAP, LEX nr 168712 oraz z dnia 7 maja 2013 r., IPTPB1/415-116/13-2IMD, LEX nr 17703 czy z dnia 7 maja 2013 r., (IPTPB1/415-161/13-2/AP, LEX nr 177034). Stanowisko wyrażane w ww. pismach organów podatkowych nie może mieć bezpośredniego zastosowania w niniejszym przypadku. Wnioskodawczyni bowiem - wbrew absolutnie sprzecznemu z przepisem art. 4a ust. 1 oraz 4b ust. 1 pkt 1 Prawa o adwokaturze stanowisku wyrażonym w przywołanym wyżej piśmie Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 maja 2013 r. - nie może wykonywać zawodu adwokata w innej formie niż w ramach działalności gospodarczej. Nie jest bowiem możliwe, aby Wnioskodawczyni pozostawała zatrudniona na podstawie umowy o pracę. Celem Wnioskodawczyni, było nie podniesienie ogólnej wiedzy prawniczej, ale osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza w formie kancelarii adwokackiej. Ponadto zauważyć należy również, iż wbrew przywołanym twierdzeniom organów podatkowych, nie jest możliwe wykonywanie pełnego zakresu usług prawnych nie posiadając tytułu adwokata. Tytułem przykładu wskazać należy na usługi z zakresu obrony w sprawach karnych. Zgodnie bowiem z art. 82 Kodeksu karnego, obrońcą może być jedynie osoba uprawniona do obrony według przepisów o ustroju adwokatury. Istnieje także przymusowe zastępstwo radcowsko - adwokackie przed Sądem Najwyższym, Naczelnym Sądem Administracyjnym i Trybunałem Konstytucyjnym.

Organy podatkowe wydające ww. negatywne dla podatników interpretacje, zdaje się nie były świadome m.in. art. 87 (1) Kodeksu postępowania cywilnego, art. 526 § 2 Kodeksu postępowania karnego, art. 175 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi czy art. 48 ust. 1 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym. Dodać również należy, iż prowadzenie działalności gospodarczej jako adwokat, w formie kancelarii adwokackiej, znacząco zmienia sytuację rynkową Wnioskodawczyni, w tym również w zakresie przychodów, jakie będzie mogła osiągać, w stosunku do osób świadczących usługi prawne bez tytułu adwokata. Niewątpliwie zatem istnieje bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy między poniesionymi przez Wnioskodawczynię kosztami związanymi z uzyskaniem tytułu adwokata, a przychodami, jakie będzie osiągać prowadząc kancelarię adwokacką. Na zakończenie Wnioskodawczyni pragnie dodać, że akceptacja błędnego stanowiska, iż możliwość prowadzenia działalności prawniczej bez uprawnień adwokata wyłącza prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na uzyskanie tychże uprawnień, powodowałaby niemożność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup togi, która przecież jest zbędna osobie bez tytułu adwokata. Przy czym, aktualnie ani w orzecznictwie ani wśród organów podatkowych, możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z działalności kancelarii adwokata wydatków na zakup togi nie jest kwestionowana.

Dodatkowo na poparcie stanowiska Wnioskodawczyni wskazać należy na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 maja 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 301/12; LEX nr 1211356) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 1144/12, LEX nr 1248214).

Istotne jest również w niniejszym stanie faktycznym, ustalenie, czy okoliczność, że ww. wydatki ponoszone były przez Wnioskodawczynię przed rozpoczęciem prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, uniemożliwia zakwalifikowanie ich do kosztów uzyskania przychodu z tej działalność. W ocenie Wnioskodawczyni możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jak i wydatków z lat wcześniejszych. Artykuł 22 ust. 1 Ustawy p.d.o.f. bowiem nie wyklucza możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody. Pogląd ten wskazywany był w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 13 maja 1998 r. SA/Sz 1354/97, POP 2000, ż. 3, poz. 78) oraz w piśmiennictwie. Zgodnie z wypowiedziami doktryny:

"Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Jeśli podatnik miał uzasadnione prawo spodziewać się, że przychód w danym roku wystąpi (jest to wielce prawdopodobne), to koszt uzyskania przychodu może być potrącony w roku, w którym przychód ten powinien wystąpić." (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, "Komentarz PIT", w komentarzu do art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wolters Kluwer, 2010). Jak wskazano w zachowującym aktualność wyroku NSA z dnia 14 stycznia 1999 r. (III SA 597/97, LEX nr 39456): Na mocy art. 22 ust. 6 w związku z ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów może, pod określonymi warunkami, potrącić koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, ale nie odwrotnie." Nie sposób również nie przywołać stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu ww. wyroku Sądu Wojewódzkiego Administracyjnego we Wrocławiu, wskazującego, iż: "Z powyższego wynika, iż za koszt uzyskania przychodu należy tym bardziej uznać wydatek, który warunkuje rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku wykonywania zawodu radcy prawnego i doradcy podatkowego." I dalej "Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jaki wydatków z lat wcześniejszych." Takie stanowisko zawierały również organy podatkowe wydające indywidualne interpretacje podatkowe. Tytułem przykładu wskazać należy na opinię wyrażoną w indywidualnej interpretacji podatkowej Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 stycznia 2012 r. (IPTPB1/415-227/1 1-2/ASZ, LEX nr 122929): Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowania, które zabraniałoby zaliczenia do kosztów, wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Zatem, koszty poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, ale mające związek z uzyskiwanym później przychodem stanowią koszty uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej, niezależnie od przyjętej metody ewidencjonowania kosztów (metody kasowej czy też memoriałowej)." Interpretacja ta podtrzymuje stanowisko wyrażone uprzednio m.in. przez Izbę Skarbową w Katowicach (pismo z dnia 1 lipca 2010 r., IBPBI/1/415-384/10/WRz, LEX nr 40022), która co prawda odnosiła się do nieco odmiennego stanu faktycznego, lecz w której wskazano na możliwość uznania za koszt uzyskania przychodu kosztów związanych ze szkoleniem w ramach aplikacji.

Oznacza to, iż prawidłowe jest zakwalifikowanie wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień zawodowych warunkujących podjęcie działalności w formie kancelarii adwokackiej poniesionych przez Wnioskodawczynię w latach wcześniejszych, jako kosztów uzyskania przychodu.

Obowiązek uiszczenia oraz wysokość ww. opłat określały następujące przepisy prawa powszechnie obowiązującego oraz stanowionego przez organy samorządu adwokackiego:

Ad. 1)

Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 września 2009 r. w sprawie wysokości opłaty za egzamin konkursowy (wstępny) na aplikację adwokacką (Dz. U. Nr 149, poz. 1206).

Ad. 2)

Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty rocznej za aplikację adwokacką (Dz. U. Nr 244, poz. 2068 z późn. zm.).

Ad. 3)

Uchwały Zgromadzenia Izby Adwokackiej, wydane na podstawie art. 40 pkt 3 Prawa o Adwokaturze:

* Uchwała Zgromadzenia Izby Adwokackiej z dnia 31 maja 2009 rok

* Uchwała Zgromadzenia Izby Adwokackiej z dnia 23 maja 2010 r.

* Uchwała Zgromadzenia Izby Adwokackiej z dnia 12 czerwca 2011 r.

* Uchwała Zgromadzenia Izby Adwokackiej z dnia 16 czerwca 2012 r.

Ad. 4)

Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 listopada 2012 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wysokości opłaty za udział w egzaminie adwokackim (Dz. U. Nr 0, poz. 1234).

Ad. 5)

Postanowienie Okręgowej Rady Adwokackiej z dnia 25 sierpnia 2010 r.

W uzasadnieniu pierwszego z nich wskazano: "W ocenie Sądu, aby wydatki ponoszone na szkolenia podatnika mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu, aby warunek związku przyczynowo - skutkowego z przychodem był spełniony, muszą być bezwzględnie związane z nabywaniem umiejętności i wiedzy potrzebnej do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Nie ma wątpliwości, zdaniem Sądu, że odbycie aplikacji radcowskiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu radcy prawnego. Zgodnie bowiem z art. 23 ustawy z dnia 5 lipca 1982 r. o radcach prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65), prawo wykonywania zawodu radcy prawnego, powstaje z chwilą dokonania wpisu na listę radców prawnych i złożenia ślubowania. Zaś na listę radców prawnych, zgodnie z art. 24 ust. 1 powołanej ustawy, może być wpisany ten, kto, m.in. odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację radcowską i złożył egzamin radcowski (z zastrzeżeniem art. 25 ust. 1 i 2). Zawód radcy prawnego można wykonywać m.in. w ramach działalności gospodarczej, prowadząc kancelarię radcy prawnego. Skoro skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonuje zawód radcy prawnego, wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Należy przyjąć, że jeżeli wydatki są poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej, spełniają warunki określone w art. 22, są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione i właściwie udokumentowane, to stanowią koszt uzyskania w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej." Podobnie wskazano w uzasadnieniu drugiego z ww. wyroków: "W ocenie Sądu charakter odbytej przez skarżącego aplikacji radcowskiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii radcy prawnego, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. W żadnym względzie nie można uznać natomiast, aby wydatki te miały charakter osobisty." Stanowisko to może mieć w pełni zastosowanie do niniejszego stanu faktycznego z uwagi na analogiczne brzmienie przepisów Prawa o adwokaturze regulujących obowiązek ponoszenia kosztów w celu uzyskania tytułu adwokata, by móc wykonywać ten zawód w formie kancelarii adwokackiej.

Podobnie, orzecznictwo sądów administracyjnych wypowiedziało się w zakresie wydatków poniesionych po ślubowaniu, a przed rozpoczęciem działalności gospodarczej: Zdaniem Sądu wydatki na składki radcy prawnego i doradcy podatkowego za okres po złożeniu ślubowań do momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej, również są niezbędne albowiem skarżący był zobowiązany do opłacania tych składek, a w przypadku ich nie regulowania mógł zostać wykreślony z listy radców prawnych i doradców podatkowych. W konsekwencji utraciłby źródło przychodu, co oznacza, że poniesienie tych wydatków było niezbędne w kontekście prowadzonej działalności gospodarczej." (tak WSA we Wrocławiu w ww. wyroku z dnia 28 listopada 2012 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Powołany przepis wskazuje, że przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą, skorelowane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie.

Stwierdzenie, bowiem że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku.

Wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji adwokackiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak już wskazano, dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawczyni poniosła przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, opłatę za egzamin konkursowy na aplikację adwokacką, opłaty za szkolenie w ramach aplikacji adwokackiej, składki na samorząd zawodowy, opłatę za egzamin, opłatę za rozpatrzenie wniosku o wpis na listę adwokatów.

Odnosząc się w tym miejscu do zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, należy przede wszystkim podkreślić, iż wydatki związane z procesem uzyskiwania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, ponoszone były przez Wnioskodawczynię przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Nie były więc one w żaden sposób związane ze źródłem przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przedmiotowe wydatki miały na celu zdobycie wiedzy oraz umiejętności, a także należytego przygotowania do zawodu adwokata, nie zaś osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wydatki te mają charakter wydatków osobistych, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy i w konsekwencji nie można ich uznać za związane z działalnością gospodarczą.

Wprawdzie poniesione przez Wnioskodawcę wydatki nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże nie stanowi to wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest bowiem również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

W świetle powyższego, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz biorąc pod uwagę przedstawione unormowania prawne, uznać należy, iż pomimo, że Wnioskodawca w latach wcześniejszych, poniósł wskazane we wniosku wydatki, to nie może ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w tej działalności. Skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie, a zatem przedmiotowe wydatki nie spełniają bowiem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl powyższego, koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów (które jeszcze nie istniało) jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawczynię indywidualne interpretacje oraz wyroki sądów administracyjnych, dotyczące przepisów prawa, wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe, przywołane interpretacje indywidualne i wyroki sądów administracyjnych, nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002, r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.