IPPB1/415-699/10-2/AM - Opodatkowanie przychodu ze sprzedaży mieszkania położonego na terenie Federacji Rosyjskiej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2010 r. (data wpływu 13 lipca 2010 r.) udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży mieszkania położonego na terenie Federacji Rosyjskiej - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży mieszkania położonego na terenie Federacji Rosyjskiej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni nabyła spadek po swoim bracie. Michaił M. był obywatelem Federacji Rosyjskiej i zmarł 22 sierpnia 2008 r. w Moskwie. Postępowanie spadkowe toczyło się zgodnie z prawem obowiązującym na terenie Federacji Rosyjskiej. 11 marca 2009 r. przed notariuszem w Moskwie sporządzono zostało świadectwo prawa do spadku ustawowego, w którym głównym i jedynym spadkobiercą wskazana została Wnioskodawczyni. W skład spadku wchodziło mieszkanie należące do Spadkodawcy. Zgodnie z prawem Federacji Rosyjskiej prawo własności lokalu mieszkalnego podlega zarejestrowaniu w organach dokonujących państwowej rejestracji praw do nieruchomości i transakcji z nimi.

Zgodnie z Kodeksem Cywilnym Federacji Rosyjskiej art. 219 prawo własności do budynków (nieruchomości) podlegające rejestracji państwowej powstaje w momencie takiej transakcji. Rejestracji prawa własności Wnioskodawczyni dokonała dnia 8 kwietnia 2009 i od tej daty zgodnie z prawem państwa spadku stała się właścicielką lokalu mieszkalnego. W 2010 r. Wnioskodawczyni sprzedała ww. lokal mieszkalny położony w Moskwie. Wnioskodawczyni, jako obywatelka polska, płaci podatki tylko i wyłącznie na terytorium RP. Wnioskodawczyni złożyła w przepisanym terminie formularz SD-22 i skorzystała ze zwolnienia z podatku od spadku. Zdaniem Wnioskodawczyni po sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadkobrania i rejestracji prawa własności, może ona skorzystać z ulgi mieszkaniowej deklarując wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie ww. nieruchomości. Zdaniem Wnioskodawczyni przyjęcie za datę nabycia nieruchomości w drodze spadkobrania dnia 8 kwietnia 2009 r. jest prawidłowe, ponieważ gdyby nie doszło do rejestracji prawa własności, to pomimo istnienia świadectwa praw do spadku, prawo własności nie przysługiwałoby Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni nadmienia, iż zamierza nabyć mieszkanie, które finansowane ma być ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadkobrania. Wnioskodawczyni planuje nabycie nieruchomości w bieżącym roku, a nieruchomość będzie położona na terytorium RP.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wobec ww. okoliczności Wnioskodawczyni może skorzystać z ulgi mieszkaniowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni może ona skorzystać z ulgi mieszkaniowej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zgodnie z prawem obowiązującym na terenie Federacji Rosyjskiej, prawo własności do nieruchomości mieszkalnej nabyła ona w dniu rejestracji prawa własności w Urzędzie Federalnej Służby Rejestrowej dla Miasta Moskwy, a nie w dacie otwarcia spadku. Skoro więc, prawo własności powstało (zostało nabyte) w dniu 8 kwietnia 2009 r., Wnioskodawczyni na podstawie obowiązującego w tamtej dacie prawa dot. podatku dochodowego od osób fizycznych, ma prawo do skorzystania z ulgi mieszkaniowej, poprzez wydatkowanie środków ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe, w ciągu dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy uważa się osobę fizyczną, która:

* posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

* przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 4a tej ustawy, art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W opisanym przez wnioskodawczynię stanie faktycznym zastosowanie znajdą uregulowania Umowy między Rzeczypospolitą Polską a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 125, poz. 569).

W myśl art. 1 ust. 2 Umowy, w rozumieniu niniejszej umowy, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarejestrowania osoby prawnej albo inne kryterium o podobnym charakterze.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 ww. Umowy, zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie (w rozpatrywanym przypadku w Polsce), z przeniesienia własności majątku nieruchomego położonego w drugim Umawiającym się Państwie (w rozpatrywanym przypadku w Federacji Rosyjskiej), mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (tekst jedn. w Federacji Rosyjskiej).

Przy czym sformułowanie, "zyski z przeniesienia własności majątku może być opodatkowany w drugim państwie" oznacza, że drugie państwo (w rozpatrywanym przypadku Państwo, w którym położona jest zbywana nieruchomość) ma prawo opodatkować taki dochód, jeżeli na podstawie przepisów tego państwa dochód ze sprzedaży nieruchomości podlega w tym państwie opodatkowaniu. Sformułowanie to oznacza zatem brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez Państwo, w którym podatnik ma miejsce zamieszkania.

Jak wynika z art. 9 ust. 2 Umowy określenie "majątek nieruchomy" posiada takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Umawiającego się Państwa, w którym majątek ten jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których stosuje się przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, budynków, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do zmiennych lub stałych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji pokładów mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki i barki oraz statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego.

Należy wyjaśnić, że użycie w tym przepisie słowa "mogą być opodatkowane" oznacza, że przychody o których w nim mowa są opodatkowane w kraju miejsca położenia nieruchomości zawsze, o ile prawo podatkowe tego państwa przewiduje opodatkowanie takiego dochodu. Sformułowanie, iż dochód ten "może" być opodatkowany nie zezwala na dowolne wybranie państwa, w którym dochód ten ma zostać opodatkowany. Przepis ten oznacza, iż dochód taki oprócz tego, że podlega opodatkowaniu w państwie, w którym osoba osiągająca ten dochód ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, to podlega również opodatkowaniu w tym państwie, w którym położony jest dany majątek, zgodnie z prawem tego państwa.

A zatem w świetle zapisów cytowanej Umowy, dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce, z tytułu sprzedaży majątku nieruchomego położonego w Federacji Rosyjskiej jest opodatkowany zarówno w państwie rezydencji, tj. w Polsce, jak i w Federacji Rosyjskiej, zgodnie z prawem tego państwa.

Aby uniknąć podwójnego opodatkowania tego samego dochodu należy zastosować właściwą metodę unikania podwójnego opodatkowania określoną w art. 21 umowy.

Stosownie do art. 21 Umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, to kwota podatku od tego dochodu należna w tym drugim Umawiającym się Państwie będzie potracona od podatku dochodowego pobieranego od danej osoby w pierwszym Umawiającym, się Państwie. Takie potracenie nie może jednak przekroczyć kwoty podatku pierwszego Umawiającego się Państwa, obliczonego od tego dochodu zgodnie z jego ustawodawstwem podatkowym i praktyką.

Powyższy przepis przewiduje metodę proporcjonalnego odliczenia, którą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje art. 27 ust. 9. Zgodnie z tym przepisem jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przepisy art. 11 ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w świetle polskiego prawa podatkowego należy zauważyć, iż:

Z zasady suwerenności państw wynika podstawowe uprawnienie do dowolnego kształtowania przez poszczególne państwa systemu źródeł prawa obowiązującego na obszarze danego kraju.

Oznacza to, iż pojęcia występujące w polskim systemie prawnym nie mogą być porównywane z pojęciami występującymi w systemie prawnym innego kraju.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy zwrócić uwagę, iż w świetle przepisów obowiązujących na terenie Rzeczypospolitej Polskiej w myśl z art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Natomiast zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że przepisy prawne obowiązujące na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jednoznacznie określają moment nabycia spadku, który następuje z chwilą śmierci spadkodawcy.

Z uwagi na to, iż Wnioskodawczyni posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy to zobowiązana jest do wykazania i opodatkowania wszystkich uzyskanych dochodów bez względu na miejsce położenia źródła przychodów zgodnie z przepisami prawa polskiego. Oznacza to, iż w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania przepisy regulujące nabycie spadku przez spadkobiercę (Wnioskodawczynię) na terenie Federacji Rosyjskiej.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu w Polsce zawarty jest w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy, jako źródło przychodów wymienione jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Na mocy art. 8 pkt 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Z treści wniosku wynika, iż brat Pani zmarł 22 sierpnia 2008 r. wobec czego mieszkanie zostało nabyte w roku 2008. A zatem do określenia skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadku zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązujące w 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z treścią art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł. W myśl art. 30e ust. 4 pkt 2 po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać dochody o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie dochodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do możliwości skorzystania przez Wnioskodawczynię ze zwolnienia w stosunku do dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia przedmiotowego mieszkania należy zaznaczyć, iż z uwagi na fakt, że zbyta nieruchomość została nabyta (w świetle polskiego prawa) w 2008 r., to jedynym zwolnieniem przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego jest art. 21 ust. 1 pkt 126 (ulga meldunkowa). W 2008 r. przepisy prawa podatkowego nie przewidywały żadnych innych zwolnień w stosunku do przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Reasumując mając na uwadze powołane przepisy prawne oraz przestawiony stan faktyczny sprawy stanowisko Wnioskodawczyni, iż może Ona skorzystać z ulgi mieszkaniowej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe ponieważ zwolnienie określone w ww. przepisie w 2008 r. nie obowiązywało.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.