IPPB1/415-679/13-2/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2013 r. (data wpływu 10 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości

* w części dotyczącej zastosowania tzw. ulgi meldunkowej w stosunku do 1/10 nieruchomości nabytej w darowiźnie w 2008 r.- jest prawidłowe.

* w pozostałej części - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 11 lipca 2011 r. Wnioskodawczyni sprzedała nieruchomość. Nieruchomość tę nabyła mama Wnioskodawczyni w dniu 18 września 2006 r. Na zakup nieruchomości mama Wnioskodawczyni zaciągnęła kredyt hipoteczny w banku Kredyt Bank. Następnie, Wnioskodawczyni nabyła od mamy częściowo 1/10 nieruchomości umową darowizny z dnia 16 grudnia 2008 r., natomiast w całości na podstawie prawomocnego postanowienia sądu o zawarciu ugody w przedmiocie nieodpłatnego zniesienia współwłasności z dnia 27 kwietnia 2009 r. W skład przedmiotowej nieruchomości wchodził budynek mieszkalny o powierzchni zabudowy 85 m² oraz dwa budynki gospodarcze: jeden murowany o powierzchni zabudowy 58 m² i drugi drewniany o powierzchni zabudowy 61 m 2. Całkowita powierzchnia działki wraz z budynkami wynosiła 848 m^2. Powyższa nieruchomość, którą Wnioskodawczyni sprzedała w dniu 11 lipca 2011 r. stanowiła własność Wnioskodawczyni, dla której od dnia 12 czerwca 1996 r. prowadzona jest księga wieczysta. W sprzedanym domu Wnioskodawczyni była zameldowana na pobyt stały w okresie od 28 września 2006 r. do 6 lipca 2011 r. W dniu 11 kwietnia 2012 r. Wnioskodawczyni złożyła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia w związku z tzw. ulgą meldunkową. W dniu sprzedaży nieruchomość ta stanowiła majątek osobisty Wnioskodawczyni. Na nieruchomość zaciągnięty został kredyt w dniu 17 września 2007 r. w Banku. Kredyt był na Wnioskodawczynię i Jej mamę. Kredyt hipoteczny w całości został przeznaczony na: 1) wykończenie domu - w kwocie 65000,00 zł, 2) spłatę kredytu mieszkaniowego w K. Banku - w kwocie 172195,54 zł, 3) spłaty innych zobowiązań, tj. spłatę karty kredytowej, kredytu konsumpcyjnego i linii debetowej - w łącznej kwocie 30104,46 zł. W momencie przeprowadzenia remontu przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawczyni nie była jeszcze jej właścicielem. Nieruchomość tę Wnioskodawczyni sprzedała za kwotę 340000 zł (słownie: trzysta czterdzieści tysięcy złotych) z czego 256535,26 zł zostało bezpośrednio przelane na spłatę kredytu hipotecznego w Banku M. W dniu 2 sierpnia 2011 r. Wnioskodawczyni uzyskała zaświadczenie o spłacie kredytu hipotecznego w Banku. Pozostała zaś kwota w wysokości 83464,74 zł stanowiła dochód Wnioskodawczyni z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy Wnioskodawczyni powinna zapłacić podatek dochodowy z tytułu sprzedanej nieruchomości od całości kwoty zawartej w akcie notarialnym, czy od kwoty, którą rzeczywiście Wnioskodawczyni otrzymała po spłacie kredytu hipotecznego tj. od kwoty 83464,74 zł.

Zdaniem Wnioskodawcy, Na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (U. Dz. U. z 200Cr., Nr 17, poz. 176 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, w stosunku do: 1) udziału tj. 1/10 nabytej nieruchomości znajdzie zastosowanie ulga meldunkowa; 2) całości nabytej nieruchomości znajdzie zastosowanie ulga mieszkaniowa ("nowa") obowiązująca od 1 stycznia 2009 r. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawczyni, skoro w momencie sprzedaży domu otrzymała tylko różnicę kwoty po spłacie kredytu hipotecznego zaciągniętego na ten dom (jego kupno i remont), to podatek powinna zapłacić tylko od tej różnicy, czyli od pieniędzy, które rzeczywiście otrzymała z odpłatnego zbycia nieruchomości. W przypadku Wnioskodawczyni była to kwota 83464,74 zł. W stosunku do udziału nabytego w 2008 r. zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r. wolne od podatku PIT są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jeżeli podatnik był zameldowany w tym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Wnioskodawczyni była zameldowana w sprzedanym domu od 28.09.2006 do 6 lipca 2011 r. W stosunku do całości nieruchomości nabytej w dniu 27 kwietnia 2009 r. znajdą zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 wolne od opodatkowania PIT są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie 2 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości i praw majątkowych. Do wydatków na własne cele mieszkaniowe zalicza się m.in. wydatki na spłatę kredytu wraz z odsetkami, w tym także tzw. kredytu refinansowego i konsolidacyjnego, zaciągniętych na sfinansowanie własnych potrzeb mieszkaniowych. Przy czym nie ma znaczenia, czy kredyt został zaciągnięty na zbywaną nieruchomość lub prawo majątkowe, czy też na inną inwestycję mieszkaniową, która służyła zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Warunkiem jest, by kredyt był zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. Warunek ten został spełniony przez Wnioskodawczynię. Nieruchomość Wnioskodawczyni sprzedała w dniu 11 lipca 2011 r., natomiast w dniu 2 sierpnia 2011 r. Wnioskodawczyni uzyskała zaświadczenie o całkowitej spłacie kredytu hipotecznego w Banku Millennium. W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawczyni powinna Ona zapłacić podatek tylko od kwoty 83464,74 zł, tj. od kwoty, którą rzeczywiście otrzymała z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości

* w części dotyczącej zastosowania tzw. ulgi meldunkowej w stosunku do 1/10 nieruchomości nabytej w darowiźnie w 2008 r.- jest prawidłowe.

* w pozostałej części - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 307 zpóźn. zm.) podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest m.in. odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z powyższego wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ma moment jej nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni nabyła od mamy częściowo 1/10 nieruchomości umową darowizny z dnia 16 grudnia 2008 r., natomiast w całości na podstawie prawomocnego postanowienia sądu o zawarciu ugody w przedmiocie nieodpłatnego zniesienia współwłasności z dnia 27 kwietnia 2009 r. W skład przedmiotowej nieruchomości wchodził budynek mieszkalny oraz dwa budynki gospodarcze. Powyższa nieruchomość, którą Wnioskodawczyni sprzedała w dniu 11 lipca 2011 r. stanowiła własność Wnioskodawczyni. Na nieruchomość zaciągnięty został kredyt w dniu 17 września 2007 r. w Banku M. Kredyt był na Wnioskodawczynię i Jej mamę. Kredyt hipoteczny w całości został przeznaczony na: 1) wykończenie domu - w kwocie 65000,00 zł, 2) spłatę kredytu mieszkaniowego w Kredyt Banku - w kwocie 172195,54 zł (kredyt zaciągnięty przez mamę Wnioskodawczyni, 3) spłaty innych zobowiązań, tj. spłatę karty kredytowej, kredytu konsumpcyjnego i linii debetowej - w łącznej kwocie 30104,46 zł. W momencie przeprowadzenia remontu przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawczyni nie była jeszcze jej właścicielem.

Przez pojęcie darowizny rozumieć należy typ umowy nazwanej, opisanej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Odnosząc się natomiast do instytucji zniesienia współwłasności, zauważyć należy, że współwłasność jest instytucją prawa cywilnego uregulowaną w ww. ustawie.

Zgodnie z art. 195 ww. Kodeksu współwłasność polega na tym, iż własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy - o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy.

W myśl art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej Kodeksu cywilnego, o czym stanowi art. 196 § 2 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 210 ww. Kodeksu każdy ze współwłaścicieli może domagać się zniesienia współwłasności. Jednym ze sposobów zniesienia współwłasności jest fizyczny podział rzeczy wspólnych między współwłaścicielami. Następuje to w drodze przyznania każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionych (podzielonych) rzeczy wspólnych. Celem postępowania o zniesienie współwłasności jest zatem nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, które stanowią przedmiot współwłasności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. Zatem jeżeli zniesienie współwłasności odbyło się bez spłat i dopłat, a wielkość (wartość) przyznanych w wyniku zniesienia współwłasności rzeczy (nieruchomości) odpowiada wielkości (wartości) udziału we współwłasności, to zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia. Za datę nabycia nieruchomości lub prawa - w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku zniesienia współwłasności, należy przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku zniesienia współwłasności mieści się w udziale, jaki przysługiwał tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz zniesienie współwłasności zostało dokonane bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Analogicznie, okoliczność, że udział innego współwłaściciela ulega pomniejszeniu, traktowana być musi w kategorii zbycia, gdyż w ten sposób ulega pomniejszeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (tu nieruchomością), jak też stan jej majątku osobistego. Tak więc co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku dokonanego zniesienia współwłasności, jeśli:

* podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty, lub

* wartość otrzymanej przez dana osobę rzeczy w wyniku dokonanego podziału mieści się w udziale, jaki przysługiwał tej osobie w majątku wspólnym.

Jeżeli więc, spełnione są wymienione wyżej warunki, podział nieruchomości nie może być rozpatrywany w kategoriach nabycia. W takiej sytuacji za datę jej nabycia uznać należy datę pierwotnego nabycia udziału w nieruchomości. Jeżeli jednak na skutek dokonanego zniesienia współwłasności przysługujący danej osobie udział ulega powiększeniu lub też towarzyszą mu spłaty i dopłaty, wówczas czynność ta skutkuje nabyciem ponad dotychczas posiadany udział. Tym samym, data zniesienia współwłasności będzie również datą nabycia tej części nieruchomości, o którą zwiększył się udział w niej po dokonaniu zniesienia współwłasności.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz przytoczone powyżej przepisy prawa stwierdzić należy, iż Wnioskodawczyni nabyła przedmiotową nieruchomość w dwóch datach, w różny sposób tj.:

* udział wynoszący 1/10 w dniu 16 grudnia 2008 r. w drodze darowizny,

* udział wynoszący 9/10 w dniu 27 kwietnia 2009 r. w drodze postanowienia Sądu o zawarciu ugody w przedmiocie nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

Zatem odnośnie przychodu, który Wnioskodawczyni uzyska ze sprzedaży nieruchomości przypadającego na udział nabyty w 2008 r. w drodze darowizny zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. W myśl art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy.

Co ważne, jeżeli w związku z zawarciem umowy sprzedaży wnioskodawczyni poniesie koszty odpłatnego zbycia nieruchomości - to będą one dotyczyły całej nieruchomości. Wnioskodawczyni powinna je zatem rozdzielić proporcjonalnie do wysokości udziału nabytego w 2008 r. oraz w 2009 r.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

W sytuacji opisanej we wniosku uzyskany dochód z odpłatnego zbycia będzie opodatkowany 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podstawą obliczenia podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości będzie dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości ustalonym na dzień zbycia, a kosztami o których mowa w art. 22 ust. 6d ustawy tj. udokumentowanymi nakładami, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynionymi w czasie ich posiadania oraz ewentualnie kwotą zapłaconego podatku od spadków i darowizn, o ile podatek został uiszczony.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nabytych w 2008 r. nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy. Jak wynika z art. 30e ust. 4 ustawy podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Podatek ten należy wykazać w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy w którym nastąpiło zbycie nieruchomości (PIT -36).

Ponadto zauważyć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. nie przewidywała zwolnienia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przed upływem okresu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy w zależności od sposobu jego wydatkowania.

Należy w tym miejscu nadmienić, że jedyną ulgą jaką przewidywały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2008 r. była tzw. ulga meldunkowa zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

I tak stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21 ustawy).

Stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy do których mają zastosowanie przepisy dotyczące tzw. ulgi meldunkowej, oświadczenie o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14 dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Wobec powyższego, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

* zameldowania na pobyt stały w zbywanym budynku mieszkalnym przez okres nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

* złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w określonym terminie od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera legalnej definicji budynku czy też budynku mieszkalnego ani też definicji nieruchomości. W związku z tym, w celu ustalenia zakresu przedmiotowego zwolnienia należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). W myśl art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie do art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie z art. 48 ww. Kodeksu z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z cytowanych przepisów wynika zatem, że budynki, co do zasady, są częścią składową gruntu, i nie mogą być samodzielnym przedmiotem zbycia.

Odpłatne zbycie budynku stanowiącego część składową nieruchomości gruntowej mieści się zatem w dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest więc kwalifikowane jako odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Poza tym, uwzględniając konstrukcję przepisów ustawowych regulujących przedmiotowe zwolnienie, uznać należy, iż "zbycie budynku", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy koresponduje z pojęciem "nieruchomości" powołanym w art. 21 ust. 21 ww. ustawy.

W konsekwencji, zwolnienie z opodatkowania wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., obejmuje przychód uzyskany ze sprzedaży całej nieruchomości, tj. gruntu i stanowiących jego część składową budynku mieszkalnego oraz budynków gospodarczych.

Natomiast w stosunku do udziału w nieruchomości nabytego przez Wnioskodawczynię w 2009 r. w drodze postanowienia Sądu o zawarciu ugody w przedmiocie nieodpłatnego zniesienia współwłasności zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Albowiem ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono następnie m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

Wyjaśnić należy, iż podstawę opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw nabytych po dniu 31 grudnia 2008 r. ustala się na podobnych zasadach jak te obowiązujące na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zatem dla obliczenia dochodu z odpłatnego zbycia udziału w sprzedanej nieruchomości wynoszącego 9/10, nabytego w wyniku postanowienia Sądu o zawarciu ugody w przedmiocie nieodpłatnego zniesienia współwłasności również zastosowany zostanie art. 30e ust. 1 i 2 oraz art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przepisy te obowiązują nadal po 31 grudnia 2008 r.

Uzyskany dochód z odpłatnego zbycia będzie opodatkowany 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podstawą obliczenia podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości będzie dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia udziału wynoszącego 9/10 w nieruchomości ustalonym na dzień zbycia, a kosztami, o których mowa w art. 22 ust. 6d ustawy tj. udokumentowanymi nakładami, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynionymi w czasie ich posiadania oraz kwotą zapłaconego podatku od spadków i darowizn, o ile podatek ten został uiszczony.

W zeznaniu podatkowym (PIT-39) za rok, w którym została zawarta umowa przyrzeczona sprzedaży nieruchomości Wnioskodawczyni winna wykazać przychody i koszty dotyczące zbycia udziału nabytego w drodze postanowienia Sądu o zawarciu ugody w przedmiocie nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

Jednakże należy wyjaśnić, iż stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zatem w odniesieniu do dochodu ze sprzedaży nieruchomości, w części przypadającej proporcjonalnie na udział nabyty w całej nieruchomości istnieje możliwość jego przeznaczenia na własne cele mieszkaniowe.

Powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia udziału wynoszącego 9/10 w nieruchomości.

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód przypadający na udział 9/10 będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, iż w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, iż przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30).

Ponieważ wyliczenie zawartych w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, to tylko realizacja jednego z nich, przy jednoczesnym niespełnieniu wymienionych w ust. 28 i 30 przesłanek negatywnych, pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, tj. m.in. remont własnego domu mieszkalnego oraz na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętego przez podatnika, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zatem stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia określonego w tym przepisie, z umowy kredytu lub pożyczki na spłatę której przeznaczono przychód ze sprzedaży, musi wynikać że została udzielona na tzw. cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy lub pkt 2.

W niniejszej sprawie podkreślić również należy, iż zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia skutkuje zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie zarówno wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej.

Z zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w dniu 17 września 2007 r. na sprzedawaną nieruchomość Wnioskodawczyni wraz z matką zaciągnęła kredyt w Banku M., który został przeznaczony na spłatę:

W momencie przeprowadzenia remontu przedmiotowej nieruchomości i brania kredytu Wnioskodawczyni nie była jeszcze jej właścicielem (udział wynoszący 1/10 Wnioskodawczyni nabyła w dniu 16 grudnia 2008 r. w drodze darowizny, natomiast udział wynoszący 9/10 Wnioskodawczyni nabyła w dniu 27 kwietnia 2009 r. w drodze postanowienia Sądu o zawarciu ugody w przedmiocie nieodpłatnego zniesienia współwłasności). Nieruchomość tę Wnioskodawczyni sprzedała za kwotę 340000 zł (słownie: trzysta czterdzieści tysięcy złotych) z czego 256535,26 zł zostało bezpośrednio przelane na spłatę kredytu hipotecznego w Banku M.

Mając zatem na względzie przedstawiony stan faktyczny, stwierdzić należy, iż przeznaczenie środków ze sprzedaży 9/10 nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego: na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego przez matkę Wnioskodawczyni, wykończenie domu niebędącego własnością Wnioskodawczyni w momencie przeprowadzenia tego wykończenia oraz spłatę karty kredytowej, kredytu konsumpcyjnego oraz linii debetowej nie stanowi realizacji własnego celu mieszkaniowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując stwierdzić należy, że przychód ze sprzedaży nieruchomości odpowiadający części nabytej w 2008 r. może być zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym, po spełnieniu warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Natomiast dochód uzyskany z tytułu sprzedaży. udziału w wysokości 9/10 nieruchomości nabytej w 2009 r. nie korzysta ze zwolnienia art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., a Wnioskodawczyni zobowiązana była do zapłaty 19% podatku dochodowego od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.