IPPB1/415-674/14-6/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2014 r. (data wpływu 19 maja 2014 r.) uzupełnione pismem (data nadania 1 sierpnia 2014 r., data wpływu 4 sierpnia 2014 r.) na wezwanie z dnia 23 lipca 2014 r. Nr IPPB1/415-674/14-4/ES (data nadania 23 lipca 2014 r., data odbioru 25 lipca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 2 grudnia 2009 r. zmarł teść Wnioskodawczyni. W dniu 6 lipca 2011 r. nastąpiło odczytanie testamentu. Wnioskodawczyni nabyła wraz z 6-cioma spadkobiercami mieszkanie o powierzchni 52,90 m22. Również w lipcu mieszkanie zostało sprzedane. Wnioskodawczyni otrzymała w spadku kwotę 21.249,99 zł. Ponieważ od 1981 r. mieszka w L. postanowiła otrzymane pieniądze przeznaczyć na mały remont mieszkania. W 1981 r. mąż Wnioskodawczyni (nie żyjący od 1991 r.) otrzymał mieszkanie służbowe. Po jego śmierci Wnioskodawczyni zawarła umowę najmu z Zakładem w L. (z racji przekazywania tego mieszkania różnym instytucjom w fazie końcowej blok został przejęty przez K.).

Po śmierci męża Wnioskodawczyni wychowywała samotnie dwoje dzieci i nie było jej stać za wykup mieszkania. Wnioskodawczyni mieszka w mieszkaniu do dzisiaj. tj. 33 lata. Mieszkanie wymagało remontu, ponieważ K. nie remontuje mieszkań wewnątrz swoim najemcom.

Otrzymane pieniądze Wnioskodawczyni postanowiła wydać na przeprowadzenie małego remontu. W Urzędzie Skarbowym w Informacji Wnioskodawczyni zapytała czy może być zwolniona z płacenia podatku dochodowego. Uzyskała odpowiedź, że może jeśli wyda pieniądze na cele remontowe mieszkania i przedstawi rachunki. Wnioskodawczyni jako laik nie drążyła tematu. Przeprowadziła remont, złożyła PIT-39, dołączyła umowę najmu oraz 3 sztuki faktur VAT na łączną kwotę 21.099,66 zł, które dokumentują wydatki na remont lokalu mieszkalnego.

Po jakimś czasie Urząd Skarbowy wezwał Wnioskodawczynię do złożenia korekty PIT-39, bo mieszkanie Wnioskodawczyni nie jest jej własnością.

Został spisany protokół. W rezultacie Wnioskodawczyni wpłaciła podatek i odsetki w łącznej kwocie 4.930,60 zł.

Wnioskodawczyni jest tą sytuacją rozgoryczona i czuje się gorszym obywatelem. Przecież mieszkanie wyremontowała dla siebie i swojej rodziny, więc pieniądze wydała racjonalnie na remont "swojego" mieszkania, tym bardziej, że w umowie najmu mieszkania, nie ma ani słowa, że K. będzie odnawiać czy remontować lokal.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle powyższego nie należałoby uznać wydatku Wnioskodawczyni poniesionego na cele mieszkaniowe jako przychodu zwolnionego.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że sytuacja życiowa Wnioskodawczyni (przedwczesna śmierć małżonka i samotne wychowywanie dwójki dzieci) nie pozwoliły jej na wykupienie mieszkania, w którym mieszka od 33 lat, oraz z uwagi na to, iż zarządca wspomnianego lokalu (Komunalny Zakład Budżetowy), nie wykonywał wewnętrznych remontów w mieszkaniach, a pieniądze ze sprzedaży otrzymanego w spadku po teściu mieszkania w wysokości 21.249,99 zł przeznaczyła w całości na prace remontowe ww. lokalu. Wnioskodawczyni uważa, że uzyskany przez nią przychód, który wydatkowała jw., powinien być zwolniony od podatku. W związku z powyższym zwraca się z uprzejmą prośbą o zwrot wpłaconego przez nią podatku i odsetek w łącznej kwocie 4.930,60 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis cytowanego art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw do dnia sprzedaży upłynęło 5 lat, sprzedaż nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Z powyższych uregulowań prawnych wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości lub praw decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu, ma moment i sposób ich nabycia.

Zgodnie z art. 924 i 925 ww. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy (spadkodawców) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego).

Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy, wtedy bowiem następuje nabycie spadku.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni nabyła udział w lokalu mieszkalnym w dacie śmierci teścia, tj. w dniu 2 grudnia 2009 r. Następnie mieszkanie nabyte w spadku po teściu zostało sprzedane w lipcu 2011 r. tj. przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Stosownie zatem do powyższego, przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przypadający na udział, który Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku po teściu w 2009 r., zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy będzie stanowił źródło przychodu podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

I tak zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości lub prawa przez rzeczoznawcę majątkowego, wynagrodzenie dla biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Wydatki związane ze sprzedażą mieszkania, którego wnioskodawca był współwłaścicielem będą stanowiły dla wnioskodawcy koszt odpłatnego zbycia jeśli zostały faktycznie przez wnioskodawcę poniesione, ale tylko w części w jakiej przypadają na udział nabyty w spadku przez wnioskodawcę.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy. Jak wynika z art. 30e ust. 4 ustawy podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Podatek ten należy wykazać w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości (PIT-39).

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

W sytuacji gdy przychód ze sprzedaży mieszkania odpowiadający udziałowi nabytemu po 1 stycznia 2009 r. zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Zgodnie zaś z dyspozycja zawartą w art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z powołanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest fakt wydatkowania w ustalonym ustawą okresie przychodu ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego wyłącznie na wskazane w art. 21 ust. 25 cele mieszkaniowe m.in. na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

W niniejszej sprawie kwestią budzącą wątpliwość Wnioskodawczyni jest możliwość przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w mieszkaniu na remont lokalu mieszkalnego, użytkowanego na podstawie umowy najmu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. dopuszcza możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego poprzez przeznaczenie przychodu ze sprzedaży na wskazane w tej ustawie cele mieszkaniowe, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2. Nie mniej jednak, aby podatnik mógł wywodzić prawo do zastosowania przedmiotowego zwolnienia a tym samym z niego skorzystać, to musi bezwzględnie spełnić wynikające z tego przepisu warunki. W opisanym stanie faktycznym warunek wydatkowania przychodu na własne cele mieszkaniowe nie zostanie spełniony, jako że Wnioskodawczyni uzyskany przez siebie przychód przeznaczyła na remont lokalu mieszkalnego, którego nie jest właścicielem.

Taki sposób wydatkowania przez Wnioskodawczynię przychodu nie wypełnia dyspozycji wydatkowania przychodu na własne cele mieszkaniowe o czym wprost stanowi przepis art. 21 ust. 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Remont lokalu, w którym Wnioskodawczyni zamieszkuje od 33 lat wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni nie jest wystarczającym warunkiem uprawniającym ją do skorzystania z takiego zwolnienia.

Zatem Wnioskodawczyni nie remontowała własnego lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko lokal mieszkalny będący wyłączną własnością Komunalnego Zakładu Budżetowego. Dlatego też powyższy sposób wydatkowania przychodu nie wypełnia dyspozycji realizacji własnego celu mieszkaniowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d i ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać bowiem należy, że zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania - skutkuje zwolnieniem dochodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.