IPPB1/415-671/11-2/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, Pana przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2011 r. (data wpływu 28 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia wartości początkowej składników majątku wnoszonych aportem do spółki komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 28 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wyceny wartości początkowej składników majątku wnoszonych aportem do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie produkcji profili do budownictwa. Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność firmy w pełnym zakresie opodatkowana jest podatkiem VAT (sprzedaż opodatkowana). W związku z restrukturyzacją firmy, Wnioskodawca zamierza wnieść aportem swoje przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego do spółki komandytowej, w której wraz z inną osobą fizyczną będzie komandytariuszem. Nowo założona spółka komandytowa będzie kontynuowała działalność dotychczasowego przedsiębiorstwa, prowadząc nadal sprzedaż opodatkowaną.

Na przedsiębiorstwo Wnioskodawcy składają się m.in.:

Wszystkie ww. składniki przedsiębiorstwa mogą być przedmiotem wkładu Wnioskodawcy do spółki komandytowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Według jakich wartości powinna być w spółce komandytowej, do której Wnioskodawca wniesie aportem swoje przedsiębiorstwo, dokonana wycena wartości początkowych poszczególnych składników majątku wchodzącego w skład przedsiębiorstwa, dla celów dokonywania późniejszej amortyzacji oraz uznania za koszty uzyskania przychodów poszczególnych wydatków, nie uznanych do tej pory za koszty podatkowe.

Zdaniem Wnioskodawcy zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jak również innych składników majątku wnoszonych w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do spółki nie będącej osobą prawną zostały określone przez ustawodawcę w art. 22 ust. 1k, art. 22g ust. 1 pkt 4, art. 22g ust. 1 pkt 12 w zw. z art. 22g ust. 1 pkt 14a oraz art. 22h ust. 3a w zw. z art. 22h ust. 3 p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawcy dla celów dokonywania przyszłych odpisów amortyzacyjnych oraz odnoszenia w koszty uzyskania przychodu nie uznanych do tej pory za koszty podatkowe wydatków (np. zakupu materiałów) wartość poszczególnych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu do spółki komandytowej powinna być określona zgodnie z art. 22 ust. 1k p.d.o.f., tj.

* w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;

* w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.

Zgodnie z uzasadnieniem rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (druk sejmowy nr 3500) w odniesieniu do art. 22 ust. 1k p.d.o.f. wskazano, iż zasada kontynuacji kosztów powinna zostać wyegzekwowana w pełni także przy określaniu wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przez podmiot otrzymujący tego rodzaju wkład. Wymaga to uzupełnienia istniejących przepisów o regulację określającą sposób ustalania wartości, innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne składników majątku wchodzących w skład takiego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Obecnie zasada kontynuacji wyceny składników majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części realizowana jest jedynie w odniesieniu do składników ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 22g ust. 14a). Omawiany przepis ma na celu rozciągnięcie stosowania tej zasady także na inne składniki majątku.

W celu zachowania zasady regulowania jednolitej tematyki w jednej jednostce redakcyjnej przeniesiono do niego (pkt 1) regulację zawartą obecnie we wspomnianym art. 22g ust. 14a.

Jak widać z treści obowiązujących obecnie przepisów nie usunięto treści art. 22g ust. 14a p.d.o.f., w związku z czym należy ten przepis traktować jako powtórzenie ustawodawcy w odniesieniu do ustalania wartości początkowej składników majątku nabytych w ramach wniesionego aportem przedsiębiorstwa w odniesieniu do składników będących środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi. Nowa treść tego przepisu odnosi się wyłącznie do ustalania wartości innych aniżeli znajdujące się w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aportem przedsiębiorstwo składników majątku, w celu ich późniejszego ustalenia kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia, zużycia do produkcji (w przypadku np. zapasów) czy rozpoczęcia amortyzacji w odniesieniu do przyjętych do używania dopiero przez podmiot nabywający środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych. Ten sposób wykładni ww. przepisu potwierdza zarówno treść uzasadnienia do projektu ustawy zawartego w druku sejmowym nr 3500 jak również ujęcie tego przepisu w rozdziale 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zatytułowanym Koszty uzyskania przychodów. Doprecyzowaniem art. 22 ust. 1k p.d.o.f. w odniesieniu do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jest art. 22g ust. 1 pkt 4 p.d.o.f. zgodnie, z którym za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:

Jednocześnie zgodnie z art. 22g ust. 14a p.d.o.f. w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z tym ostatnim przepisem w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

W cytowanym już uzasadnieniu do projektu (druk sejmowy nr 3500) w odniesieniu do art. 22g ust. 12 p.d.o.f. wskazywano, iż zmiana (...) przepisu ma charakter precyzujący. Jednoznacznie wskazuje, że zasada kontynuacji wyceny wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ma zastosowanie również w przypadku restrukturyzacji dokonywanej z udziałem spółek niebędących osobami prawnymi."

W odniesieniu do art. 22g ust. 1 pkt 4 p.d.o.f. we wskazanym wyżej uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (druk sejmowy nr 3500) wskazywano, iż "z uwagi na fakt, że w obecnym stanie prawnym - na gruncie ustawy PIT w momencie wniesienia do spółki niebędącej osobą prawną wkładu będącego środkiem trwałym lub wartością niematerialną i prawną powstaje przychód, to podstawę amortyzacji tego składnika majątku spółki może stanowić jego wartość rynkowa ustalona na dzień wniesienia wkładu (art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy PIT).

Mając na uwadze zaproponowane zmiany dotyczące nie ustalania przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej osobą prawną w projekcie zawarto regulację wyłączającą możliwość uaktualniania do wartości rynkowej wartości składnika majątku będącego przedmiotem wkładu - z jednym wyjątkiem odnoszącym się do osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, (w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie wkładu). Ustalanie wartości początkowej według wartości rynkowej nie będzie mogło jednak dotyczyć wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych przez taką osobę (art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c). Projekt ustawy zakłada zatem, że wartość początkowa przedmiotu wkładu wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną ustalana będzie w wysokości:

W związku z powyższym należy przyjąć, iż spółka niebędąca osobą prawną, do której wniesiono wkład uwzględnia, w prowadzonych przez siebie księgach, dokonane przez wspólnika odpisy amortyzacyjne (zasada kontynuacji amortyzacji). Kwestię tę reguluje dodawany art. 22h ust. 3d;

Reguły dotyczące dokonywania odpisów amortyzacyjnych zawarte zostały w poszczególnych jednostkach redakcyjnych art. 22h. Stosownie do jego ust. 3 podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7. Stosownie do art. 22h ust. 3a p.d.o.f., ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład.

Podsumowując uznać należy, iż treść powołanych przez Wnioskodawcę wyżej przepisów art. 22 ust. 1k pkt 1 oraz art. 22g ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 22g ust. 12 i ust. 14a p.d.o.f. nakazuje nabywcom przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w tym m.in. spółce niebędącej osobą prawną, której wspólnikami są będące podatnikami osoby fizyczne przyjąć określoną przez poprzednika prawnego wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w celu późniejszego określenia prawidłowej wysokości kosztów uzyskania przychodów. Art. 22 ust. 1k pkt 2 p.d.o.f. nakazuje tym samym nabywcom przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części ustalić wynikającą z ksiąg podatkowych i przyjętą dla celów podatkowych przez poprzednika prawnego wartość innych aniżeli środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne składników majątku wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa, aby w przyszłości móc ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z tymi składnikami (np. w przypadku przeznaczenia do produkcji zapasów czy przyjęcia do używania składników ujmowanych do tej pory jako środki trwałe w budowie).

Przepisy art. 22h ust. 3 w zw. z ust. 3a p.d.o.f. określają natomiast zasady kontynuacji metody amortyzacji oraz nakazują uwzględniać dokonane do tej pory przez poprzednika prawnego odpisy amortyzacyjne.

Powyższe stanowisko potwierdza wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 10 maja 2011 r. interpretacja indywidualna (ILPB1/415-1155/11-5/AO), zgodnie z którą "wartość początkową środków trwałych wnoszonych do spółki ustala się w wysokości ich wartości początkowej ujętej w ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa wnoszonego aportem do tej spółki - zgodnie z art. 22g ust. 12 w zw. art. 22g ust. 14a ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, nawet gdy środek trwały jest całkowicie zamortyzowany".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenie przyszłe uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jak stanowi art. 22 ust. 8 powołanej wyżej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

Biorąc pod uwagę treść ww. przepisu należy stwierdzić, iż co do zasady zarówno w sytuacji wniesienia w ramach aportu przedsiębiorstwa albo zorganizowanej części składników majątkowych będących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi jak i składników niebędących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi ustawodawca wprowadził zasadę kontynuacji wyceny, polegającą na tym, że podmiot otrzymujący aport nie może dokonywać powtórnej wyceny przejmowanych składników majątkowych, lecz musi przyjąć takie wartości wskazanych składników do swoich ksiąg podatkowych jakie zostały przyjęte przez podmiot wnoszący aport. Konsekwencją powyższego będzie to, że co do zasady w sytuacji podjęcia decyzji o zaliczeniu danego składnika majątkowego do środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych podmiot otrzymujący aport nie może przyjąć jako wartości początkowej wartości rynkowej danego składnika, lecz wartość wynikającą z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia.

Mając na względzie uregulowania dotyczące skutków podatkowych związanych z aportem przedsiębiorstwa, a w szczególności kwestii ustalenia wartości składników majątkowych wnoszonych w ramach takiego aportu do spółki osobowej należy stwierdzić, iż w obowiązującym stanie prawnym zasadą jest kontynuacja wyceny dokonanej przez podmiot wnoszący aport.

Stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:

W myśl art. 22g ust. 12 ww. ustawy, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia lub podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę te stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Powyższą zasadę w myśl art. 22g ust. 14a ww. ustawy - stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego.

Przy czym w myśl art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Zgodnie z art. 22h ust. 3 ww. ustawy, podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.

Natomiast w myśl art. 22h ust. 3a ww. ustawy, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą. Zamierza wnieść aportem swoje przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego do spółki komandytowej, w której wraz z inną osobą fizyczną będzie komandytariuszem.

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy prawne należy wskazać, iż w przypadku wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) przedsiębiorstwa do spółki komandytowej wartość początkową poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa:

* środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - dla celów amortyzacji ustala się według wartości początkowej określonej w ewidencji zbywcy, czyli w tym wypadku wnoszącego aport Wnioskodawcy.

Przy czym zaznaczyć należy, iż za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, należy przyjąć:

o wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,

o wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,

o wartość rynkową określoną w art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.

* w przypadku pozostałych składników wartość składników majątku ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zastrzec jedynie należy, iż tut. organ podatkowy dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie objętym zadanym przez niego pytaniem.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różni się od zdarzenia przyszłego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1Maja 10, 09-402 Płock.