IPPB1/415-662/14-2/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2007 r. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2014 r. (data wpływu 11 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu - jest prawidłowe.

W dniu 11 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie szkoły nauki jazdy. Dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą uproszczoną. Jest podatnikiem VAT. Przedmiotem prowadzonej przez niego działalności jest organizowanie i prowadzenie kursów nauki jazdy, przygotowujących kandydatów na kierowców do egzaminu uprawniającego do kierowania pojazdem samochodowym.

Każdy kurs podstawowy składa się z dwóch części: teoretycznej i praktycznej. Część teoretyczną rozpoczynają i kończą kursanci w jednakowym terminie. Po zdaniu wewnętrznego egzaminu teoretycznego uczestnicy kursu rozpoczynają część praktyczną. Na jazdy praktyczne każdy kursant umawia się indywidualnie z wyznaczonym mu instruktorem nauki jazdy, co powoduje, że jedna osoba może skończyć ten sam kurs w ciągu dwóch miesięcy a u innej kurs może trwać czas nieokreślony. Całe szkolenie kończy się wystawieniem zaświadczeniem o ukończeniu kursu uprawniającego do egzaminu. Data wydania zaświadczenia jest jednocześnie datą zakończenia usługi. Fakt ukończenia kursu - wydania zaświadczenia jest rejestrowany szczegółowo w Książce Ewidencyjnej Kursantów, której prowadzenie jest obowiązkowe i podlega szczegółowej kontroli przez wydział komunikacji. W związku z tym bardzo łatwo jest ustalić datę zakończenia usługi u każdego kursanta. Zapłaty za udział w szkoleniu najczęściej kursanci dokonują w ratach, sporadycznie wpłacają całą należność (100%) podczas trwania kursu. Pozostali uczestnicy dokonują zapłaty po ukończeniu szkolenia. Ostatecznym terminem płatności jest dzień wystawienia zaświadczenia.

Z kandydatami na kierowców, którymi są osoby fizyczne nie ma zawartej pisemnej umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Kiedy należy wykazać przychód w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z tytułu otrzymanych należności podczas trwania kursu.

Zdaniem Wnioskodawcy, za datę powstania przychodu podatkowego należy uznać dzień wydania zaświadczenia czyli zakończenia usługi od należności otrzymanych w dniu zakończenia lub po zakończeniu usługi. Natomiast od zapłaty całkowitej należności za kurs uiszczonej jednorazowo lub w formie rat podczas trwania kursu obowiązek powstaje w dniu otrzymania należności.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 14 ust. 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się dniem wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi nie później niż dzień:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) za przychody z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Artykuł 14 ust. 1c powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż za datę powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, co do zasady, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (albo częściowego wykonania usługi), nie później niż dzień:

A zatem przychód powstaje - co do zasady - w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Jeżeli jednak przed tym dniem zostanie wystawiona faktura albo zostanie uregulowana należność, to przychód powstanie odpowiednio wcześniej.

Nie można jednak utożsamiać pojęcia "uregulowania należności", o którym mowa w art. 14 ust. 1c pkt 2 ustawy z otrzymaną zaliczką bądź przedpłatą. Pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, nie zalicza się bowiem do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Stanowi o tym art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Regulacje zawarte w powyższym przepisie stanowią zatem odstępstwo od ogólnej reguły ustalania przychodu z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest okoliczność, że otrzymane lub należne kwoty mają charakter zaliczek (przedpłat) na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Według "Popularnego słownika języka polskiego" (pod red. prof. Bogusława Dunaja, Wydawnictwo Wilga) - "przedpłata" oznacza określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wypłaconą z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Z kolei "zaliczka" to część pieniędzy wpłaconych lub wypłaconych na poczet czegoś. Należy jednak zwrócić uwagę, że nie zawsze wcześniejsze otrzymanie należności (przed ostatecznym wykonaniem usługi) oznacza zaliczkę lub przedpłatę, która nie powoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

O kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy przedpłata, zaliczka nie mają takiego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone. Fakt, że dana wpłata stanowi zaliczkę (przedpłatę) na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca nie zawiera pisemnej umowy z kandydatami na kierowców. Zapłaty za udział w szkoleniu najczęściej kursanci dokonują w ratach, sporadycznie wpłacają całą należność (100%) podczas trwania kursu. Pozostali uczestnicy dokonują zapłaty po ukończeniu szkolenia. Ostatecznym terminem płatności jest dzień wystawienia zaświadczenia.

Zatem, uznać należy, iż w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania omawiany uprzednio przepis art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie będzie miał także zastosowania art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, iż jeżeli strony ustalają, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Zatem warunkiem zastosowania niniejszej regulacji prawnej jest ustalenie przez Strony umowy okresów rozliczeniowych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa uznać należy, że przychód powstanie w dacie najwcześniejszego z powstałych zdarzeń wskazanych w art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.