IPPB1/415-656/09/11-5/S/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2010 r. (data wpływu 16 czerwca 2011 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2009 r. (data wpływu 7 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności - jest prawidłowe.

W dniu 7 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną zamierza zawiązać spółkę jawną do której wniesie jako swój wkład przysługującą mu wierzytelność z tytułu udzielonej osobie trzeciej oprocentowanej pożyczki. Wierzytelność obejmuje kapitał oraz odsetki należne do dnia wniesienia wierzytelności jako wkładu do spółki jawnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie przez wspólnika do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu oprocentowanej pożyczki spowoduje uzyskanie przez wnoszącego wkład przychodu z tytułu naliczonych do dnia wniesienia wierzytelności odsetek od pożyczki, czy też przychód ten powstanie dopiero z chwilą kasowego otrzymania odsetek od pożyczki.

Zdaniem Wnioskodawczyni wniesienie do spółki jawnej wkładu w postaci wierzytelności z tytułu oprocentowanej pożyczki, nie spowoduje w momencie jej wniesienia powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Jak bowiem stanowi art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej powoływanej w skrócie jako "u.p.d.o.f."), określający moment powstania przychodu, "przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń". Zastrzeżenie zawarte w powołanym przepisie nie obejmuje swoim zakresem przychodu z tytułu odsetek od pożyczki (art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.), co oznacza że momentem uzyskania przychodu z tego tytułu jest moment kasowego otrzymania kwoty należnych odsetek od pożyczki.

W chwili wniesienia do spółki jawnej wkładu w postaci wierzytelności z tytułu oprocentowanej pożyczki, Wnioskodawca nie otrzyma odsetek od pożyczki w żadnej postaci. Wniosek ten jest konsekwencją okoliczności, iż wierzytelność z tytułu oprocentowanej pożyczki wniesiona do spółki zostaje na tę spółkę przeniesiona (por. art. 48 § 2 k.s.h.), a zatem z chwilą wniesienia wkładu to spółka staje się wierzycielem pożyczkobiorcy, uprawnionym do odbioru zwrotu kapitału pożyczki wraz z należnymi odsetkami. Za otrzymanie odsetek od pożyczki, rodzące przychód po stronie wierzyciela, może być natomiast uznane jedynie spełnienie stosownego świadczenia pieniężnego przez pożyczkobiorcę na rzecz tegoż wierzyciela (poprzez "danie mu" lub postawienie do jego dyspozycji odpowiedniej kwoty lub wartości pieniężnej). Skoro z chwilą wniesienia do spółki jawnej wkładu w postaci wierzytelności z tytułu oprocentowanej pożyczki Wnioskodawca przestaje być wierzycielem pożyczkobiorcy, nie otrzymując od niego w zamian stosownego świadczenia, nie sposób twierdzić, iż Wnioskodawca z chwilą wniesienia powołanego wkładu uzyskał przychód z tytułu odsetek od pożyczki.

Przychód z tytułu odsetek od pożyczki powstanie zatem dopiero wtedy, gdy na rzecz spółki jawnej (będącej po otrzymaniu aportu wierzycielem pożyczkobiorcy) nastąpi faktyczna (kasowa) zapłata zobowiązania z tytułu odsetek od pożyczki, względnie postawienie do jej dyspozycji odpowiednich kwot lub wartości pieniężnych.

Dopiero wówczas, z racji "transparentności" podatkowej spółki jawnej, przychód wynikający z otrzymania przez spółkę odsetek, zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., zostanie rozpoznany przez poszczególnych jej wspólników (w tym również Wnioskodawcę) proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zyskach spółki. Gdyby zatem uznać prezentowane powyżej stanowisko za nieprawidłowe, wówczas - uwzględniając okoliczność podniesioną w zdaniu poprzedzającym - należałoby stwierdzić, iż Wnioskodawca musiałby dwukrotnie uiścić podatek dochodowy od omawianych odsetek od pożyczki: po raz pierwszy - z chwilą wniesienia aportu - od kwoty odsetek naliczonych na ten moment, a po raz drugi - z chwilą otrzymania odsetek przez spółkę - od tej części odsetek spłaconych, która przypadałaby na jego udział w zyskach spółki. Byłoby to równoznaczne z wystąpieniem u wspólnika wnoszącego omawiany aport niedopuszczalnego podwójnego opodatkowania w sensie prawnym.

W literaturze przedmiotu podniesiono, że dochód z udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej przypisywany jest wspólnikowi w tym roku, w którym dochód został zrealizowany przez spółkę i jest zaliczany do tego źródła przychodu, do którego byłby zaliczony, gdyby podatnikiem była spółka (np. jeżeli spółka prowadzi działalność gospodarczą osiąga dochód z najmu mieszkania czy też kapitałów). Każdemu ze wspólników przypisywany jest stosowny udział w dochodzie z poszczególnych źródeł" (J. Małecki, Dochody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ABC/el. 2007, System Informacji Prawnej ABC 18/2009). Cytowana teza koreluje zarówno z okolicznością iż z chwilą wniesienia wkładu w postaci wierzytelności z tytułu oprocentowanej pożyczki wierzytelność ta staje się wierzytelnością spółki jawnej (a więc tylko spółka jest uprawniona do zrealizowania wierzytelności), jak również z zasadą wynikającą z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą przychód z tytułu odsetek od pożyczki powstaje z momentem jego faktycznego (kasowego) otrzymania przez pożyczkodawcę (w tym przypadku: spółkę, która - wstępuje w prawa pożyczkodawcy) od pożyczkobiorcy.

W dniu 30 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretacje indywidualną Nr IPPB1/415-656/09-2/ES stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2009 r. w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności jest nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że wniesienie przez Wnioskodawczynię do nowo utworzonej spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej osobie trzeciej oprocentowanej pożyczki powoduje zmianę ich właściciela, gdyż stanie się nim spółka jawna. Mamy więc do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionej wierzytelności, które zgodnie z art. 9 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawczyni wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w dniu 15 grudnia 2009 r. (data stempla pocztowego, data wpływu 18 grudnia 2009 r.), zaś odpowiedzi na powyższe wezwanie udzielono pismem z dnia 13 stycznia 2010 r. znak Nr IPPB1/415-656/09-4/ES (skutecznie doręczonym w dniu 20 stycznia 2010 r.).

W dniu 18 lutego 2010 r. (data stempla pocztowego, data wpływu 22 lutego 2010 r.) Wnioskodawczyni wniosła do tut. organu podatkowego skargę na ww. interpretację, w której wnioskowała o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 22 października 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ błędnie uznał, że wniesienie do spółki jawnej wierzytelności w postaci pożyczki i naliczonych odsetek, stanowi odpłatne zbycie wierzytelności.

Rozpatrując ponownie wniosek w przedmiotowej sprawie organ podatkowy, zważył co następuje:

Zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółka jawna jest spółką osobową. Ponieważ spółka jawna nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie są one podmiotami obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają odpowiednio opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. i o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) albo opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Stosownie do art. 8 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Pojęcie wkładu do spółki osobowej uregulowane zostało w art. 48 § 2 ustawy - Kodeks spółek handlowych. Wynika z niego, że wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu (art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Z powyższego wywieść należy, że:

* wniesienie do spółki osobowej określonych rzeczy, czy też praw majątkowych jako wkładu niepieniężnego, jest formą ich zbycia,

* wspólnik przystępujący do spółki osobowej, uzyska w niej udział, stosownie do wartości wprowadzonego do spółki wkładu.

Należy także wskazać na treść art. 28 k.s.h., według którego majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia oraz art. 48 § 1 tej ustawy stanowiącego, iż prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się za przeniesione na spółkę. Zarówno te przepisy, jak i wcześniej przytoczony art. 8 w sposób jednoznaczny przesądzają, iż majątek spółki osobowej jest wyodrębniony od majątku wspólników.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy wynika zaś, że źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

W świetle przepisu art. 18 tej ustawy za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Na gruncie tych przepisów ustawodawca operuje pojęciami "dochodu" oraz "odpłatnego zbycia". Pojęcia te mają konkretne, określone i ugruntowane znaczenie.

Normatywna treść pojęcia "dochodu" odnosi się do sfery faktów, a mianowicie konkretnego i wymiernego przysporzenia majątkowego, w związku z którym po stronie podatnika pojawia się konkretna wartość majątkowa. Pojęciu zaś "odpłatnego zbycia", co wynika ponad wszelką wątpliwość z jego istoty, towarzyszy skorelowana z nim ekwiwalentność świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia.

Wnoszony do spółki jawnej aport (w analizowanym przypadku mający postać wierzytelności z tytułu udzielonej osobie trzeciej oprocentowanej pożyczki) nie skutkuje, dla osoby go wnoszącej, powstaniem konkretnego i wymiernego przysporzenia majątkowego, tj. innymi słowy nie powoduje po jej stronie przyrostu majątkowego.

Tym samym nie stanowi dochodu we wskazanym wyżej rozumieniu tego pojęcia, którym ustawodawca operuje na gruncie przepisu art. 9 ust. 1 pdf. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje jedynie udziały. Udział wspólnika w spółce jawnej stanowi bowiem zespół praw i obowiązków wspólnika wobec spółki jawnej i pozostałych wspólników. W tym kontekście uprawnienia składające się na udział Wnioskodawczyni (nabywany w zamian za wkład niepieniężny) nie są tożsame z udziałami lub akcjami nabywanymi w związku z przystępowaniem do spółki kapitałowej.

Ponadto, w kontekście normatywnej treści przywoływanych przepisów art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 pdf, na gruncie których ustawodawca operuje pojęciem "odpłatnego zbycia", we wskazanym wyżej jego rozumieniu brak jest jakichkolwiek podstaw, aby zasadnie można było uznać, że objęcie udziału w tworzonej spółce jawnej w zamian za wniesienie niepieniężnego aportu do niej rodzi konsekwencje podatkowoprawne w postaci opodatkowania tego rodzaju operacji podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Operacji tego rodzaju nie towarzyszy bowiem, co ma znaczenie z punktu widzenia istoty podatku dochodowego, ekwiwalentność świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie wynika również, aby tego rodzaju element był jego składnikiem.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż w zamian za wniesiony aport, osoba go wnosząca otrzymuje udział w spółce jawnej, który jakkolwiek posiada określoną wartość materialną, to jednak nie stanowi ceny nabycia, w związku z czym nie sposób kwalifikować go jako formy świadczenia wzajemnego. Obejmując udział wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z zawiązaniem spółki jawnej. W związku z powyższym po stronie obejmującego udział w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny nie wystąpi dochód podlegający opodatkowaniu.

Wskutek wniesienia aportu Spółka stanie się nowym wierzycielem i uzyska tym samym tytuł prawny do dochodzenia od dłużników nabytych wierzytelności. Spłata ciążącego na dłużniku zobowiązania przysługuje wierzycielowi czyli w tym przypadku spółce jawnej.

Odnosząc się do przychodu z tytułu odsetek otrzymanych od udzielonej pożyczki, należy stwierdzić, iż w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano szczególny tryb opodatkowania odsetek od należności i zobowiązań.

Do przychodów z tytułu odsetek mają zastosowanie przepisy art. 14 ust. 3 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie art. 14 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). W konsekwencji odsetki są przychodami w dacie faktycznego otrzymania.

Artykuł 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Reasumując, mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż w związku z wypłatą odsetek spółce jawnej z tytułu oprocentowanej pożyczki Wnioskodawczyni uzyska przychód z tytułu naliczonych do dnia wniesienia wierzytelności odsetek od pożyczki w dacie faktycznego ich otrzymania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2010 r.- stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.