IPPB1/415-654/14-2/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2014 r. (data wpływu 9 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej - jest prawidłowe.

W dniu 9 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, mający miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i w konsekwencji będący polskim rezydentem podatkowym, rozważa przystąpienie do spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej (dalej "Spółka"). Spółka zostanie zarejestrowana według prawa słowackiego jako komanditna spoločnost, czyli odpowiednik polskiej spółki komandytowej. Komanditna spoločnost (dalej "k.s.") jest w świetle postanowień słowackiego kodeksu handlowego odrębnym podmiotem praw i obowiązków. K.s. - tak jak polska spółka komandytowa - jest spółką osobową, w której przynajmniej jeden wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń (tak jak komplementariusz w polskiej spółce komandytowej), a przynajmniej jeden wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki w ograniczonej wysokości (tak jak komandytariusz w polskiej spółce komandytowej).

Wnioskodawca zamierza przystąpić do Spółki jako wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności (odpowiednik polskiego komplementariusza). Poza Wnioskodawcą wspólnikami Spółki mogą być osoba lub osoby fizyczne będące polskimi lub zagranicznymi rezydentami podatkowymi.

Spółka nie będzie prowadziła działalności na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, ani posiadała udziałów lub akcji w spółkach mających siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Wszelkie decyzje istotne dla działalności Spółki podejmowane będą na terytorium Słowacji, co oznacza, że Spółka ta będzie miała siedzibę - rezydencję podatkową - na terenie Słowacji.

Zgodnie z przepisami słowackiej ustawy podatkowej dochód przypadający na wspólnika k.s. o nieograniczonej odpowiedzialności stanowi dochód tego wspólnika i kwalifikowany jest jako dochód z działalności gospodarczej (art. 6 ust. 1 lit. d) słowackiej ustawy podatkowej). K.s. nie jest podatnikiem podatku dochodowego od tej części zysków, które przypadają na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności. Dochód przypadający na wspólnika k.s. o nieograniczonej odpowiedzialności będącego zagranicznym rezydentem podatkowym traktowany jest jako dochód osiągany przez zakład takiego wspólnika położony na terytorium Słowacji i podlega opodatkowaniu w Słowacji jako dochód z działalności gospodarczej (art. 16 ust. 1 lit. d) słowackiej ustawy podatkowej). Dochody z dywidend otrzymanych przez Spółkę (k.s.) ze spółek kapitałowych (i zrównane z nimi dochody z umorzenia udziałów posiadanych przez Spółkę w spółkach kapitałowych), w części przypadającej na wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, również traktowane są jako dochód osiągany przez zakład takiego wspólnika położony na terytorium Słowacji.

Spółka (k.s.), jako spółka osobowa, wypłacała będzie na rzecz wspólników wypłaty z zysków osiąganych z prowadzonej działalności. Wypłaty takie otrzymywał będzie również Wnioskodawca (jako wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności). Wypłaty będą miały charakter pieniężny, a nie rzeczowy. W Słowacji wypłata z zysku k.s. na rzecz wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności nie jest traktowana jako dywidenda - dochód z udziału w zyskach osoby prawnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym, wypłata z zysku dokonana przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy (jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności), z tytułu jego udziału w Spółce, będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym powyżej stanie faktycznym, wypłata z zysku dokonana przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy (jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności), z tytułu jego udziału w Spółce, nie będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4, ani jakiegokolwiek innego przepisu ustawy o PIT. Poniżej przedstawiono szczegółowe uzasadnienie takiej kwalifikacji. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przychody w spółce niebędącej osobą prawną przypadające na danego wspólnika traktuje się jako przychody tego wspólnika. Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Powyższe przepisy statuują zasadę, zgodnie z którą dochód spółki osobowej (z wyłączeniem, na mocy przepisów szczególnych od 1 stycznia 2014 r., dochodu spółek komandytowo - akcyjnych) opodatkowany jest jednorazowo w odpowiednich częściach u każdego wspólnika już w momencie osiągnięcia (realizacji) dochodu przez daną spółkę osobową. Ustawa o PIT nie zawiera jakichkolwiek przepisów, które przewidywałyby opodatkowanie czynności polegającej na wypłacie zysku przez spółkę osobową na rzecz jej wspólników (również z wyłączeniem, na mocy przepisów szczególnych od 1 stycznia 2014 r., wypłaty dochodu spółek komandytowo - akcyjnych). Wypłata zysku przez spółkę osobową na rzecz wspólnika będącego osoba fizyczną nie powoduje powstania przychodu podatkowego po stronie takiego wspólnika (wyjątkiem są zasady dystrybucji dochodu spółek komandytowo - akcyjnych).

Stanowisko takie jest powszechnie akceptowane w doktrynie i orzecznictwie prawa podatkowego. Potwierdza je m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 listopada 2011 r., nr ILPB1/415-1005/11-2/A, w której organ podatkowy uznał, że: "(...) wypłata na rzecz Wnioskodawcy udziału w rocznym zysku bilansowym spółki komandytowej nie będzie skutkować powstaniem po Jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W szczególności, wypłacony Zainteresowanemu zysk nie będzie stanowił przychodu podatkowego Wnioskodawcy, nawet w sytuacji, gdy spółka komandytowa, której będzie On wspólnikiem, osiągnie w danym roku obrotowym zysk bilansowy, natomiast z tytułu udziału w spółce komandytowej Zainteresowany poniesie stratę podatkową". Takie stanowisko zajął również WSA w Krakowie w wyroku z 18 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1029/07 (utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z 19 stycznia 2010 r. - II FSK 1252/08 - wyrok zapadł na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - dalej ustawa o CIT, ale pozostaje w pełni akrualny również na gruncie ustawy o PIT). WSA uznał, że dochód uzyskany przez podatnika z udziału w spółce komandytowej jest podatkowo neutralny. Odwołując się do art. 5 ustawy o CIT (o treści analogicznej do art. 8 ustawy o PIT) WSA stwierdził, że "Powołany przepis określa zasadę jednokrotności (transparencji) podatkowej spółek osobowych oznaczającą, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka, lecz wspólnik. który rozpoznaje przychody i koszty ich uzyskania generowane przez spółkę w takiej proporcji, w jakiej partycypuje w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Późniejszy podział zysku między wspólników jest podatkowo neutralny". Analogiczne stanowisko potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach indywidualnych wydanych 25 października 2012 r., (nr IBPBI/1/415-892/12/KB) oraz 2 września 2011 r. (nr IBPBI/1/415-592/11/KB), a także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2011 r. (nr ILPB1/415-421/11-4/AO). Jak czytamy w ostatniej z powołanych wyżej interpretacji: "(...) otrzymana przez wspólnika spółki jawnej rzeczowa forma wypłaty z zysku w formie prawa własności niezabudowanej nieruchomości gruntowej (niebędąca środkiem trwałym spółki) nie stanowi jego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. (...)." W tym ostatnim przypadku potwierdzono brak opodatkowania u wspólnika wypłaty z zysku spółki osobowej dokonanej w formie rzeczowej, ale nie ma wątpliwości, że ta sama konkluzja dotyczy, tym bardziej wypłaty pieniężnej. Brak opodatkowania - u wspólnika będącego osobą fizyczną - otrzymanej wypłaty z zysku spółki osobowej potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 26 września 2012 r. (nr IPPB1/415-748/12-2/MS).

Nie ma również wątpliwości, że do zysków wypłacanych przez spółki osobowe (z wyjątkiem spółek komandytowo - akcyjnych) na rzecz wspólników będących osobami fizycznymi nie mają zastosowania przepisy dotyczące opodatkowania dywidend oraz udziałów w zyskach osób prawnych, czyli art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Pierwszy z powyższych przepisów stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT przewiduje z kolei opodatkowanie ryczałtowym 19% podatkiem przychodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W rozumieniu powyższych przepisów, wypłata z zysku otrzymana przez wspólnika spółki osobowej (z wyjątkiem spółek komandytowo - akcyjnych) nie jest dywidendą. Stanowisko takie zostało potwierdzone m.in. w uzasadnieniu wspomnianej powyżej interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 września 2012 r. (nr IPPB1/415-748/12-2/MS).

Analizowane powyżej przepisy, w szczególności art. 8 ust. 1 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, nie zawierają jakichkolwiek postanowień, które przewidywałyby odmienną od przedstawionej kwalifikację wypłat z zysku dokonanych przez spółki osobowe mające siedzibę za granicą. Oznacza to, że wskazana powyżej kwalifikacja ma w pełni zastosowanie również w przypadku wypłat z zysku dokonanych przez spółkę osobową (z wyjątkiem spółek komandytowo - akcyjnych) mającą siedzibę za granicą na rzecz wspólników będących osobami fizycznymi, będącymi polskimi rezydentami podatkowymi.

Nie ma wątpliwości, że taka sama kwalifikacja dotyczy również wypłaty z zysku dokonanej przez Spółkę, czyli spółkę osobową z siedzibą w Republice Słowackiej, zarejestrowaną według prawa słowackiego jako komanditna spoločnost, czyli odpowiednik polskiej spółki komandytowej, w sytuacji gdy wypłata z zysku dokonywana jest na rzecz Wnioskodawcy będącego wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności. W tym zakresie Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego w Republice Słowackiej (ani w Polsce), a w konsekwencji mają do niej również zastosowane - opisane powyżej - zasady wynikające z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT. Należy ponadto wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 3 polsko - słowackiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dywidendą jest dochód z akcji lub innych praw, który według prawa podatkowego państwa siedziby spółki traktowany jest jako dochód z akcji. Jak wskazano powyżej w opisie zdarzenia przyszłego, w Słowacji wypłata z zysku k.s. na rzecz wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności nie jest traktowana jako dywidenda - dochód z udziału w zyskach osoby prawnej. Z tego wynika, że wypłata z zysku k.s. mającej siedzibę w Słowacji na rzecz polskiego wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności nie jest kwalifikowana jako dywidenda również w rozumieniu polskich przepisów podatkowych. Oznacza to, wypłata z zysku dokonana przez k.s. na rzecz polskiego wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności niewątpliwie nie jest dywidendą, o której mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

Przedstawiona powyżej kwalifikacja - właśnie w odniesieniu do słowackiej spółki komandytowej - została potwierdzona m.in. w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 3 stycznia 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB1/415-1380/12-3/MS), gdzie stwierdzono m.in.: "Wypłata zysku, czyli rozliczonych już podatkowo w Polsce przez Wnioskodawcę dochodów, przez słowacką Spółkę komandytową nie stanowi kolejnego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (...); wypłata taka nie jest wymieniona jako zrównana z przychodem w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. (w odróżnieniu np. od środków pieniężnych z tytułu wystąpienia z takiej Spółki)." Powyższe stanowisko - również w kontekście słowackiej spółki komandytowej - zostało także potwierdzone w indywidualnej interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 września 2012 r. (nr IPPB1/415-748/12-2/MS), gdzie stwierdzono m.in.: "Ponadto, mając na względzie zasady opodatkowania spółek osobowych, wyrażone w art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, należy stwierdzić, iż dochody wspólników takich spółek podlegają opodatkowaniu w momencie powstania przychodu należnego a nie w momencie otrzymania zysku wypłacanego przez taką spółkę. W konsekwencji do tych zysków nie mają zastosowania przepisy o opodatkowaniu dywidend oraz udziałów w zyskach osób prawnych stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT." Pośrednio, zastosowanie zasad wynikających z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT do słowackiej spółki komandytowej, potwierdza również indywidualna interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 września 2012 r. (nr IPPB1/415-818/12- 3/IF).

Reasumując, wypłata z zysku dokonana przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy (jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności), z tytułu jego udziału w Spółce, nie będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4, ani jakiegokolwiek innego przepisu ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Krańcowo należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawcę interpretacje dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia organów podatkowych nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku,ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.