IPPB1/415-654/09/13-5/S/JB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 307/10 (data wpływu 22 października 2012 r.) - stwierdza, że stanowisko Panią przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2009 r. (data wpływu 7 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej-jest prawidłowe.

W dniu 7 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną wraz z innymi osobami zamierza zawiązać spółkę jawną. Inny wspólnik tej spółki - zgodnie z umową spółki lub uchwałą wspólników - wystąpi z niej bez wynagrodzenia, tzn. temu innemu wspólnikowi występującemu ze spółki nie zostanie wypłacona wartość wniesionego wkładu, jak również nie zostanie mu wypłacona przypadająca na niego równowartość części majątku wspólnego pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wspólnik (wspólnicy) pozostający w spółce jawnej uzyskają przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu wystąpienia innego wspólnika (wspólników) bez zwrotu wkładu i przypadającej na niego równowartości części majątku wspólnego pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, a jeśli tak, to w jakim momencie?

Zdaniem Wnioskodawcy po stronie wspólnika (wspólników) pozostającego w spółce jawnej, co do zasady powstanie przychód z tytułu wystąpienia innego wspólnika bez stosownego wynagrodzenia, ponieważ wskutek braku dokonania stosownych rozliczeń pomiędzy wspólnikiem występującym ze spółki, a spółką jawną zwiększa się wartość majątku spółki jawnej, w której partycypować będą wspólnicy pozostający w spółce w momencie, w którym sami będą występować ze spółki za wynagrodzeniem.

Jak jednak z powyższego wynika, momentem powstania ww. przychodu nie będzie moment wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej. Z chwilą wystąpienia wspólnika bez stosownego wynagrodzenia pozostający w spółce wspólnicy nie uzyskują bowiem żadnego faktycznego i definitywnego przysporzenia, tylko co najwyżej "ekspektatywę" uzyskania w przyszłości (tj. w momencie występowania przez nich ze spółki za wynagrodzeniem) przychodu będącego równowartością różnicy pomiędzy wynagrodzeniem faktycznie otrzymanym, a wynagrodzeniem, które by przysługiwało temu wspólnikowi, gdyby inny wspólnik nie wystąpił uprzednio ze spółki bez stosownego wynagrodzenia.

Strona wskazuje, że aktywa pozostałe w majątku spółki wskutek wystąpienia z niej wspólnika bez dokonania stosownych rozliczeń zostaną opodatkowane u pozostałych wspólników w momencie, gdy każdy ze wspólników pozostających w spółce sam będzie w przyszłości z niej występował za wynagrodzeniem. Dopiero bowiem wtedy otrzyma On stosowny przychód podatkowy, który stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie wolny od podatku dochodowego w części odpowiadającej wysokości wniesionego wkładu.

Posługując się w powołanym przepisie zwrotem "przychody otrzymane", ustawodawca wyraźnie wskazał, iż przychód z tytułu rozliczeń związanych z wystąpieniem wspólnika ze spółki rozpoznawany jest zgodnie z metodą kasową (musi nastąpić jego faktyczne otrzymanie przez podatnika), a ta jego część, która odpowiada wartości wniesionego wkładu wolna jest od podatku dochodowego.

Gdyby ustawodawca chciał rozpoznawać omawiany przychód przy pomocy metody memoriałowej, wówczas w zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posłużyłby się zwrotem "przychody należne w związku ze zwrotem wkładów do spółki osobowej".

Zdaniem strony, za prezentowanym stanowiskiem przemawia również wykładnia systemowa wewnętrzna, gdyż w art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy przewidującym kasową metodę rozpoznawania przychodów (która jest zasadą na gruncie omawianego podatku), ustawodawca - tak samo jak w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy podatkowej - posłużył się przymiotnikiem "otrzymane".

W opinii Wnioskodawcy, jak z powyższego wynika, w przypadku wspólnika spółki jawnej pozostającego w spółce, momentem z którym możliwe będzie rozpoznanie przez Niego podlegającego opodatkowaniu przychodu z tytułu wzrostu jego udziału w majątku spółki spowodowanego uprzednim wystąpieniem wspólnika bez wynagrodzenia, może być tylko moment wystąpienia tego wspólnika ze spółki jawnej za wynagrodzeniem. Dopiero bowiem wtedy otrzyma on faktycznie stosowne kwoty lub wartości pieniężne.

Ponadto Wnioskodawca przypomina, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, potencjalny przychód z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej za wynagrodzeniem w części odpowiadającej zwrotowi wniesionego wkładu korzystać będzie ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB1/415-654/09-2/JB z dnia 18 listopada 2009 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, iż po stronie Wnioskodawcy wystąpi przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, określony w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości przypadającej na Niego części, z dniem wystąpienia wspólnika Wnioskodawcy ze spółki jawnej Interpretacja została doręczona Wnioskodawcy w dniu 2 grudnia 2009 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca w dniu 10 grudnia 2009 r. (data wpływu 14 grudnia 2012 r.) wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 11 stycznia 2010 r. Nr IPPB1/415-654/09-4/JB (skutecznie doręczonym w dniu 1 lutego 2010 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Wnioskodawca w dniu 18 lutego 2010 r. (data wpływu 22 lutego 2010 r.) reprezentowany na etapie skargi przez Pełnomocnika Pana Ireneusza K. Radcę Prawnego złożył za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB1/415-645/09-2/JB z dnia 18 listopada 2009 r.

Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 3077/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Pani Hanny P. na interpretację Ministra Finansów z dnia 18 listopada 2009 r. Nr IPPB1/415-645/09-2/JB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych wydał wyrok, w którym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 października 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 3077/10 tutejszy organ wniósł w dniu 15 grudnia 2010 r. skargę kasacyjną.

W dniu 24 września 2012 r. do tut. organu wpłynął wyrok z dnia 16 maja 2012 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego Sygn. akt II FSK 311/11 oddalający skargę kasacyjną, a następnie w dniu 22 października 2012 r. odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 października 2012 r. Sygn. akt I SA/Lu 307/10 uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, na wstępie, iż "jak wynika z przepisu art. 22 § 1 k.s.h, spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Może ona, we własnym imieniu, nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Osobowa spółka handlowa posiada więc zdolność prawną i zdolność sądową. Spółka jawna może więc posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników (art. 8 § 1 k.s.h w związku z art. 36 k.s.h.).

Zgodnie z art. 28 k.s.h., majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Uwzględniając przyjętą na gruncie k.s.h. konstrukcję podmiotowości prawnej osobowych spółek handlowych, bez przyznania im jednak przymiotu osobowości prawnej, uznać należy, że spółki te, jako odrębne podmioty, posiadają swój własny majątek z wszelkimi konsekwencjami tego stanu rzeczy. Odnośnie zasad funkcjonowania spółki jawnej w ich aspekcie wewnętrznym podkreślić należy, że przepisy Rozdziału III, Tytułu II k.s.h., zgodnie z art. 37 § 1 k.s.h., mają do nich zastosowanie, o ile umowa spółki nie stanowi inaczej, z tym, że nie może ona ograniczyć lub wyłączyć przepisów art. 38 k.s.h. Prowadzi to do wniosku o ich dyspozytywnym charakterze. Powyższe jest istotne w kontekście swobody wspólników w regulowaniu, w umowie spółki, kwestii wzajemnych uprawnień i obowiązków dotyczących udziału kapitałowego.

W kontekście wskazanych w art. 58 k.s.h. przyczyn rozwiązania spółki, zgodnie z art. 65 § 1 k.s.h., w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Jako dzień bilansowy przyjmuje się ostatni dzień roku obrotowego, w którym upłynął termin wypowiedzenia (art. 65 § 2 pkt 1 k.s.h.). Zgodnie z art. 65 § 3 k.s.h. udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 i § 2 powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze.

Z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz poszczególni wspólnicy tej spółki, którzy uzyskują z niej przychody i ponoszą koszty ich uzyskania w takiej proporcji, w jakiej uczestniczą w jej zyskach na podstawie umowy spółki.

W analizowanym zakresie za punkt wyjścia, zdaniem Sądu, uznać należy więc przepis art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1; w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym - jeżeli zaś koszty uzyskania przychodu przekraczają sumę przychodów, różnica jest startą ze źródła przychodów (ust. 2 art. 9 ustawy)

Z przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zaś, że źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Za przychód z niej, zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 ustawy, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychodem z działalności gospodarczej jest również, jak stanowi pkt 8 ust. 2 art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2 2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125.

W opinii Sadu, z przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynika więc, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz poszczególni wspólnicy tej spółki, którzy uzyskują z niej przychody i ponoszą koszty ich uzyskania w takiej proporcji, w jakiej uczestniczą w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Ponadto, na ich gruncie ustawodawca operuje pojęciem "dochodu", które ma konkretne, określone i ugruntowane znaczenie. Według Sądu poza sporem jest, że normatywna treść pojęcia "dochodu" odnosi się do sfery faktów, a mianowicie istnienia konkretnego i wymiernego przysporzenia majątkowego, w związku z którym po stronie podatnika pojawia się konkretna wartość majątkowa

Zdaniem Sądu, wystąpienie ze spółki jawnej jej wspólnika, bez zwrotu wkładu i przypadającej na niego równowartości majątku wspólnego pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, które to wystąpienie następuje, gdy chodzi o jego warunki, na podstawie umowy spółki lub uchwały wspólników, nie generuje dla pozostających w spółce wspólników podlegającego opodatkowaniu przychodu.

Powyższe wynika już chociażby z faktu, że spółka jawna może posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników, a stanowi go wszelkie mienie wniesione, jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (odnośnie charakteru prawnego majątku spółki jawnej zob. J.A. Strzępka, E. Zielińska, W. Popiołek, P. Pinior, H. Urbańczyk, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Orzecznictwo, pod red. J.A. Strzępka, Warszawa 2003, s. 102 i n.). W konsekwencji, zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, rozpatrywać należy z perspektywy przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika, jako wspólnika tej spółki, uzyskującego z niej przychody i ponoszącego koszty ich uzyskania, określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

W kontekście więc charakteru prawnego majątki spółki jawnej i jego odrębności od majątków osobistych wspólników, jak również faktu, że przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód, rozliczane są bezpośrednio w odniesieniu do każdego ze wspólników spółki jawnej, nie można przyjąć, że przyrost majątku spółki następujący w rezultacie wystąpienia z niej jednego z jej wspólników bez zwrotu wkładu i przypadającej na niego równowartości majątku wspólnego pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, co zdeterminowane jest postanowieniami umowy spółki lub uchwały wspólników, generuje po stronie wspólników pozostających w spółce przychód podlegający odrębnemu opodatkowaniu. Skutkowałoby to bowiem, wbrew zasadzie, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana, powtórnym opodatkowaniem, podlegających opodatkowaniu zysków, osiąganych między innymi z wykorzystaniem potencjału stanowiącego konsekwencję przyrostu majątku spółki, albo opodatkowaniem faktycznie nieuzyskanych korzyści. Bezpośrednim "beneficjentem" wzrostu majątki spółki nie jest bowiem jej wspólnik, który w analizowanej sytuacji nie uzyskuje przecież żadnego konkretnego i wymiernego przysporzenia majątkowego, w związku z którym po jego stronie miałaby się pojawić jakakolwiek wartość majątkowa.

Zdaniem Sadu, dopiero w sytuacji występowania ze spółki jawnej - po uprzednim wystąpieniu z niej jednego z jej wspólników bez zwrotu wkładu i przypadającej na niego równowartości majątku wspólnego pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników - innego wspólnika, co następowałoby wraz ze zwrotem na jego rzecz wartości udziału kapitałowego uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, aktualizowałaby się przesłanki uzasadniające tezę o powstaniu obowiązku podatkowego, z uwzględnieniem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro bowiem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, to w kontekście faktu, że kwota jest należna, gdy jest wymagalna, to z momentem wystąpienia ze spółki jawnej po stronie wspólnika występującego za wynagrodzeniem powstanie roszczenie o wypłatę równowartości udziału kapitałowego i skorelowany z tym uprawnieniem obowiązek spółki do dokonania stosownej wypłaty.

Sąd uznał, iż wbrew stanowisku Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie brak jest również podstaw, aby zasadnie wywodzić, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, mogą być kwalifikowane, jako przychód w postaci wartości świadczenia w naturze albo nieodpłatnego świadczenie, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym kontekście podkreślić bowiem należy, że jako świadczenie w naturze kwalifikować należy wymianę barterową, a także umowę zamiany. Ze swej istoty zakładają one więc ekwiwalentność świadczeń. Elementy zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie mogą być więc kwalifikowane, jako świadczenie w naturze. Brak jest również podstaw, aby w tym kontekście uznać, że można je kwalifikować, jako świadczenie nieodpłatne. Abstrahując od wyżej przedstawionych argumentów, podkreślić należy, że świadczeniem nieodpłatnym jest świadczenie dokonywane pod tytułem darnym. Nie można utożsamiać braku zapłaty z nieodpłatnością świadczenia. Nie można wykluczyć sytuacji, że otrzymujący świadczenie, w zamian dokonuje świadczenia w naturze, które może wyrazić się w świadczeniu określonej i konkretnej korzyści osobistej w postaci na przykład pomocy w nawiązaniu kontaktów handlowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 307/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.