IPPB1/415-653/09-2/JB - Powstanie przychodu po stronie pozostałych wspólników spółki jawnej w przypadku wystąpienia ze spółki jednego ze wspólników bez zwrotu wkładu i przypadającej na niego równowartości części majątku wspólnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2009 r. (data wpływu 7 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną wraz z innymi osobami zamierza zawiązać spółkę jawną. Inny wspólnik tej spółki - zgodnie z umową spółki lub uchwałą wspólników - wystąpi z niej bez wynagrodzenia, tzn. temu innemu wspólnikowi występującemu ze spółki nie zostanie wypłacona wartość wniesionego wkładu, jak również nie zostanie mu wypłacona przypadająca na niego równowartość części majątku wspólnego pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wspólnik (wspólnicy) pozostający w spółce jawnej uzyskają przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu wystąpienia innego wspólnika (wspólników) bez zwrotu wkładu i przypadającej na niego równowartości części majątku wspólnego pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, a jeśli tak, to w jakim momencie.

Zdaniem Wnioskodawcy po stronie wspólnika (wspólników) pozostającego w spółce jawnej, co do zasady powstanie przychód z tytułu wystąpienia innego wspólnika bez stosownego wynagrodzenia, ponieważ wskutek braku dokonania stosownych rozliczeń pomiędzy wspólnikiem występującym ze spółki, a spółką jawną zwiększa się wartość majątku spółki jawnej, w której partycypować będą wspólnicy pozostający w spółce w momencie, w którym sami będą występować ze spółki za wynagrodzeniem.

Jak jednak z powyższego wynika, momentem powstania ww. przychodu nie będzie moment wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej. Z chwilą wystąpienia wspólnika bez stosownego wynagrodzenia pozostający w spółce wspólnicy nie uzyskują bowiem żadnego faktycznego i definitywnego przysporzenia, tylko co najwyżej "ekspektatywę" uzyskania w przyszłości (tekst jedn. w momencie występowania przez nich ze spółki za wynagrodzeniem) przychodu będącego równowartością różnicy pomiędzy wynagrodzeniem faktycznie otrzymanym, a wynagrodzeniem, które by przysługiwało temu wspólnikowi, gdyby inny wspólnik nie wystąpił uprzednio ze spółki bez stosownego wynagrodzenia.

Strona wskazuje, że aktywa pozostałe w majątku spółki wskutek wystąpienia z niej wspólnika bez dokonania stosownych rozliczeń zostaną opodatkowane u pozostałych wspólników w momencie, gdy każdy ze wspólników pozostających w spółce sam będzie w przyszłości z niej występował za wynagrodzeniem. Dopiero bowiem wtedy otrzyma On stosowny przychód podatkowy, który stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie wolny od podatku dochodowego w części odpowiadającej wysokości wniesionego wkładu.

Posługując się w powołanym przepisie zwrotem "przychody otrzymane", ustawodawca wyraźnie wskazał, iż przychód z tytułu rozliczeń związanych z wystąpieniem wspólnika ze spółki rozpoznawany jest zgodnie z metodą kasową (musi nastąpić jego faktyczne otrzymanie przez podatnika), a ta jego część, która odpowiada wartości wniesionego wkładu wolna jest od podatku dochodowego.

Gdyby ustawodawca chciał rozpoznawać omawiany przychód przy pomocy metody memoriałowej, wówczas w zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posłużyłby się zwrotem "przychody należne w związku ze zwrotem wkładów do spółki osobowej".

Zdaniem strony, za prezentowanym stanowiskiem przemawia również wykładnia systemowa wewnętrzna, gdyż w art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy przewidującym kasową metodę rozpoznawania przychodów (która jest zasadą na gruncie omawianego podatku), ustawodawca - tak samo jak w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy podatkowej - posłużył się przymiotnikiem "otrzymane".

W opinii Wnioskodawcy, jak z powyższego wynika, w przypadku wspólnika spółki jawnej pozostającego w spółce, momentem z którym możliwe będzie rozpoznanie przez Niego podlegającego opodatkowaniu przychodu z tytułu wzrostu jego udziału w majątku spółki spowodowanego uprzednim wystąpieniem wspólnika bez wynagrodzenia, może być tylko moment wystąpienia tego wspólnika ze spółki jawnej za wynagrodzeniem. Dopiero bowiem wtedy otrzyma on faktycznie stosowne kwoty lub wartości pieniężne.

Ponadto Wnioskodawca przypomina, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, potencjalny przychód z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej za wynagrodzeniem w części odpowiadającej zwrotowi wniesionego wkładu korzystać będzie ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zasady działania spółek jawnych regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - oznaczonej w dalszej części skrótem k.s.h.).

Zgodnie z definicją zawartą w art. 22 § 1 ww. ustawy, spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Stosownie do postanowień art. 8 § 1 k.s.h. spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka jawna może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

Zgodnie z brzmieniem art. 65 § 1 k.s.h. w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki (jawnej) wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Jako dzień bilansowy przyjąć należy - w przypadku wypowiedzenia - ostatni dzień roku obrotowego, w którym upłynął termin wypowiedzenia (art. 65 § 2 pkt 1 k.s.h.). Z kolei w myśl art. 65 § 3 k.s.h. udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 i § 2 powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze.

Spółka jawna, jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada zdolności prawnej. Tym samym z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki a nie spółka.

W myśl art. 61 § 1 ww. ustawy, jeżeli spółkę zawarto na czas nieoznaczony, wspólnik może wypowiedzieć umowę spółki na sześć miesięcy przed końcem roku obrotowego.

Wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej jest sposobem zakończenia łączącego go z pozostałymi wspólnikami stosunku prawnego wynikającego z umowy spółki.

Z dniem wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej prawo własności wszystkich składników majątkowych wykorzystywanych w prowadzonej w formie spółki jawnej działalności, przechodzi na własność pozostających w spółce wspólników (z zastrzeżeniem formy przeniesienia własności dotyczącej nieruchomości). Natomiast udział w prawie własności składników majątkowych występującego ze spółki wspólnika przekształca się w należność pieniężną.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125.

W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnikami tego podatku są poszczególni wspólnicy spółki jawnej.

Natomiast sama spółka jawna, jako pewien byt prawny, nie jest podatnikiem podatku dochodowego, mimo tego, że to spółka jako całość jest obowiązana do prowadzenia odpowiednich urządzeń księgowych (czyli podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych).

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, iż Wnioskodawca zamierza waz z innymi osobami zawiązać spółkę jawną. Następnie inny wspólnik wystąpi ze spółki bez wynagrodzenia, tzn. temu wspólnikowi nie zostanie wypłacona wartość wniesionego wkładu, jak również nie zostanie mu wypłacona przypadająca na niego równowartość części majątku wspólnego pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników.

W świetle powyższego, jeżeli występujący ze spółki wspólnik zrezygnuje z dochodzenia swoich roszczeń o wypłatę przysługującego mu udziału we wspólnym majątku wykorzystywanym w spółce, pozostający w spółce wspólnicy zostaną zwolnieni ze zobowiązania, wynikającego z cyt. wyżej art. 65 § 1 k.s.h. Zwolnienie to (w wysokości odpowiadającej kwocie roszczenia przysługującego występującemu wspólnikowi) stanowi podlegający opodatkowaniu przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, określony w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż momentem powstania przychodu z tytułu wzrostu Jego udziału w majątku spółki spowodowanego uprzednim wystąpieniem wspólnika bez wynagrodzenia, będzie moment Jego wystąpienia ze spółki jawnej za wynagrodzeniem.

Reasumując, uwzględniając przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż po stronie Wnioskodawcy wystąpi przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, określony w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości przypadającej na Niego części, z dniem wystąpienia wspólnika Wnioskodawcy ze spółki jawnej.

Jednocześnie wskazać należy, iż zgodnie z art. 14a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, a zatem mając na uwadze pytanie zawarte we wniosku wyjaśnić należy, że interpretacja indywidualna skierowana jest wyłącznie do Wnioskodawcy i skutki prawne wywołuje tylko w stosunku do Niego.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różni się od zdarzenia przyszłego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.