IPPB1/415-638/11-6/EC
Pismo z dnia 7 października 2011 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPB1/415-638/11-6/EC
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2011 r. (data wpływu 15 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu ze sprzedaży środków trwałych, które zostały wniesione do spółki komandytowej aportem w ramach niezakończonych zadań inwestycyjnych, w sytuacji, gdy ostatecznie w ramach tych zadań inwestycyjnych nie powstaną planowane środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 15 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu ze sprzedaży środków trwałych, które zostały wniesione do spółki komandytowej aportem w ramach niezakończonych zadań inwestycyjnych, w sytuacji, gdy ostatecznie w ramach tych zadań inwestycyjnych nie powstaną planowane środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:
Podatnik jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą "VD". Przedsiębiorstwo Podatnika składa się z kilku części prowadzących działalność w różnych obszarach gospodarczych. Jedną z takich części jest "V." zajmująca się kreacją, marketingiem i sprzedażą m.in. suplementów diety (dalej również jako: "V."). W ramach V. wyróżnić można m.in. Dyrektora, Dział sprzedaży, Dział marketingu. Dział marketingu składa się natomiast z Działu marketingu "sensu stricto", który zajmuje się Kreacją, Reklamą i Marketingiem, oraz Działu Badań i Rozwoju, który zajmuje się tworzeniem nowych produktów, współpracą z osobami tworzącymi receptury.
prowadzi sprzedaż szerokiej gamy produktów stanowiących głównie różnego rodzaju suplementy diety, kosmetyki i produkty apteczne. Towary sprzedawane przez V. są produkowane przez lub na zlecenie firmy Podatnika, który występuje jako przedsiębiorca wprowadzający środek spożywczy do obrotu. W większości przypadków produkcja następuje na podstawie receptury i metod produkcji stanowiących własność V. Produkcja większości towarów dokonywana jest na podstawie umów zawartych przez V. z podmiotami trzecimi, choć w niektórych przypadkach produkcja, pakowanie czy też konfekcja dokonywana jest bezpośrednio przez V. Towary V. dystrybuowane są do hurtowni i aptek z jej magazynu (umowa najmu). Magazyn jest współdzielony również z pozostałym częściami przedsiębiorstwa Podatnika, niemniej jest on w stanie precyzyjnie wykazać przynależność poszczególnych towarów do V. bądź innych części przedsiębiorstwa. Występują również sytuacje gdy V. dystrybuuje towary kupowane od podmiotów trzecich (głównie pochodzących z poza Polski).
Na potrzeby prowadzonej działalności V. wykorzystuje odpowiednie zaplecze techniczne oraz posiada stosowne prawa niematerialne (np. prawa autorskie do opakowań, znaków graficznych i receptur produkowanych/sprzedawany towarów). Część posiadanych przez siebie praw autorskich Podatnik nabył od podmiotów trzecich. Pozostałą część natomiast wytworzył we własnym zakresie. Podatnik nie jest w stanie precyzyjnie określić wysokości kosztów poniesionych na ich wytworzenie, gdyż powstały one w ramach zwykłej działalności działu marketingu oraz działu sprzedaży.
Podatnik, jako właściciel całego przedsiębiorstwa funkcjonującego w ramach jego działalności gospodarczej, jest stroną wszystkich umów (podmiotem prawi obowiązków) zawieranych w ramach prowadzonej firmy. Występuje on także do Urzędu Patentowego (polskiego jak i wspólnotowego) o nadanie praw ochronnych na niektóre znaki towarowe, którymi posługuje się w obrocie. Ponosi on również odpowiedzialność za działanie podejmowane w ramach jego firmy.
Podatnik jest w stanie, na podstawie prowadzonej przez siebie ewidencji zdarzeń gospodarczych, wyodrębnić te zdarzenia (przychody, koszty, zobowiązania i należności), które są powiązane z bieżącą działalnością V.
Aktualnie, Podatnik planuje reorganizację i wyodrębnienie poszczególnych części przedsiębiorstwa w odrębne podmioty gospodarcze. Jednym z elementów reorganizacji będzie wniesienie aportem V. do spółki komandytowej, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego. Jednocześnie Podatnik przyjmuje na użytek niniejszego wniosku, że wnoszony aportem wkład wypełnia również definicję art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym zakresie Spółka składa odrębny wniosek o interpretację).
W ramach wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa aportem do sp. komandytowej przeniesione zostałyby więc istniejące w V. funkcje (działy), tj. Dyrektor, Dział Sprzedaży oraz Dział Marketingu wraz z wyposażeniem technicznym, prawami niematerialnymi (zarówno nabytymi przez Podatnika jaki wytworzonymi we własnym zakresie) oraz wyrobami gotowymi składowanymi w magazynie oraz tzw. produkcją w toku. W ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa przeniesione zostałyby również na spółkę komandytową wszelkie umowy (w tym handlowe) związane bezpośrednio z funkcjonowaniem V. Możliwe jest również, że w chwili wnoszenia aportu do spółki komandytowej Podatnik będzie miał otwarte zadania inwestycyjne. W takiej sytuacji, przedmiotem aportu będą również środki wchodzące w skład niezakończonych zadań inwestycyjnych dotyczących zarówno nabycia bądź wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych jak i nabycia praw autorskich (np. umowa z twórcą na stworzenie nowego znaku graficznego w związku, z którą Podatnik wpłacił już zaliczkę).
Po wniesieniu aportem do spółki komandytowej V. będzie kontynuowała swoją działalność w ww. zakresie, w tym również sprzedawała towary oraz wykorzystywała prawa niematerialne w działalności gospodarczej.
Równocześnie, w przyszłości możliwa jest sprzedaż przez spółkę komandytową, w której komandytariuszem będzie Podatnik, elementów jej majątku, nabytych w formie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa powyżej, tj. V.
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
W jaki sposób należy ustalić dochód ze sprzedaży wytworzonych oraz nabytych środków trwałych oraz nabytych przez Podatnika wartości niematerialnych i prawnych wniesionych aportem przez Podatnika do spółki komandytowej.
W jaki sposób należy ustalić dochód ze sprzedaży środków obrotowych (m.in. towarów, materiałów, półproduktów, opakowań) wniesionych aportem przez Podatnika do spółki komandytowej.
W jaki sposób należy ustalić dochód ze sprzedaży praw autorskich wniesionych aportem przez Podatnika do spółki komandytowej, które to prawa zostały wytworzone przez Podatnika we własnym zakresie przed datą aportu.
W jaki sposób ustalić wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w skład których weszły towary i usługi, które zostały nabyte przez spółkę komandytową w drodze aportu w ramach opisanych w stanie faktycznym niezakończonych zadań inwestycyjnych.
W jaki sposób należy ustalić dochód ze sprzedaży środków, które zostały wniesione aportem przez Podatnika do spółki komandytowej w ramach opisanych w stanie faktycznym niezakończonych zadań inwestycyjnych, w sytuacji, gdy ostatecznie w ramach tych zadań inwestycyjnych nie powstaną planowane środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.
Odpowiedź na pytanie Nr 5 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Wniosek Pana w zakresie pytania Nr 1, 2, 3 i 4 zostanie rozstrzygnięty odrębną interpretacją.
Zdaniem Wnioskodawcy, dochodem ze sprzedaży środków, które zostały wniesione do spółki komandytowej aportem w ramach niezakończonych zadań inwestycyjnych, będzie różnica pomiędzy przychodem uzyskanym z ich zbycia a wysokością poniesionych przez Wnioskodawcę oraz spółkę komandytową nakładów na ich nabycie bądź wytworzenie.
Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 Ustawy o PIT przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont pomniejszone o należny podatek od towarów i usług.
Kosztem uzyskania przychodu będzie natomiast w przypadku zbycia środków wchodzących w skład niezakończonych zadań inwestycyjnych dotyczących zarówno nabycia bądź wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych koszt zaniechanych inwestycji, który zgodnie z art. 22 ust. 5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie potrącalny w dacie zbycia inwestycji.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "kosztów zaniechanych inwestycji". W tej sytuacji należy odnieść się do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23."
Tym samym, "kosztami zaniechanych inwestycji" będą wydatki poniesione w celu zakończenia/ oddania do używania danego środka trwałego, których poniesienie było uzasadnione dążeniem do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
W kosztach uzyskania przychodów należy zdaniem Wnioskodawcy uwzględnić wartość nakładów na opisane w stanie faktycznym środki wchodzące w skład realizowanych zadań inwestycyjnych, poniesione zarówno przez Wnioskodawcę do momentu wniesienia ich aportem jak i poniesione w okresie późniejszym przez spółkę komandytową.
Za takim sposobem kalkulowania kosztów uzyskania przychodów przemawia treść cytowanego w pkt 1 art. 22 ust. 1k i 1l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, w przypadku zbycia składników majątku, niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nabytych w drodze aportu, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład.
Z powyższych przepisów wynika, iż jeśli spółka komandytowa dokona sprzedaży przedstawionych w stanie faktycznym środków nabytych w drodze aportu wchodzących w skład niezakończonych zadań inwestycyjnych bez dalszego ponoszenia na nie nakładów, kosztem uzyskania przychodów będzie wyłącznie kwota wydatków poniesionych na te środki przez Wnioskodawcę wykazana w jego księgach podatkowych. Jeśli natomiast spółka komandytowa również dokona wydatków na przedmiotowe środki, kosztem uzyskania przychodów będzie całość nakładów na nie poniesionych - zarówno przez Wnioskodawcę jak i przez spółkę komandytową. W obu przypadkach koszty będą potrącalne w dacie zbycia inwestycji przez spółkę komandytową.
Reasumując w opinii Wnioskodawcy, dochodem ze sprzedaży środków, które zostały wniesione do spółki komandytowej aportem w ramach niezakończonych zadań inwestycyjnych, o których mowa w stanie faktycznym, będzie różnica pomiędzy przychodem uzyskanym z ich zbycia a wysokością poniesionych przez Wnioskodawcę oraz spółkę komandytową nakładów na ich nabycie bądź wytworzenie.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.