IPPB1/415-632/13-3/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2013 r. (data wpływu 31 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty (lub postawienia do dyspozycji) kwoty pochodzącej z kapitałów własnych spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 31 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty (lub postawienie do dyspozycji) kwoty pochodzącej z kapitałów własnych spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest 100% udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej:"Spółka kapitałowa").

W przyszłości planowane jest przekształcenie Spółki kapitałowej w spółkę osobową (jawną lub komandytową; dalej "Spółka osobowa"). Ponieważ spółka osobowa musi posiadać co najmniej dwóch wspólników, w związku z przekształceniem (przed rozpoczęciem procesu przekształcenia) do Spółki kapitałowej przystąpi nowy wspólnik (dalej: "Nowy wspólnik"), który stanie się drugim wspólnikiem Spółki osobowej. Przystąpienie Nowego wspólnika do Spółki kapitałowej nastąpi albo poprzez objęcie nowych udziałów w Spółce kapitałowej albo poprzez nabycie części udziałów od Wnioskodawcy.

W następstwie przekształcenia środki zgromadzone na kapitale zakładowym Spółki kapitałowej, jak również na pozostałych funduszach (zapasowym i rezerwowym) staną się częścią kapitałów własnych Spółki osobowej.

W przyszłości środki finansowe stanowiące kapitały własne Spółki osobowej mogą zostać wypłacone jej wspólnikom (a więc Wnioskodawcy oraz Nowemu wspólnikowi) zgodnie z przyjętymi w umowie Spółki osobowej zasadami dotyczącymi udziału w zyskach tej spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wypłata (lub postawienie do dyspozycji) w przyszłości Wnioskodawcy przez Spółkę osobową, kwoty pochodzącej z kapitałów własnych Spółki osobowej, będzie dla Wnioskodawcy operacją neutralną podatkowo z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata (lub postawienie do dyspozycji) w przyszłości Wnioskodawcy przez Spółkę osobową, kwoty pochodzącej z kapitałów własnych Spółki osobowej, będzie dla Wnioskodawcy operacją neutralną podatkowo z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na wstępie należy wskazać, iż przedmiotem wniosku nie jest problematyka tzw. niepodzielonych zysków i zasad ich opodatkowania, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy o PIT, ale wyłącznie kwestia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wypłaty na rzecz wspólnika części kwot tworzących kapitały własne spółki osobowej.

Przekształcenie spółek kapitałowych w spółki osobowe regulowane jest przez art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej "k.s.h."), Art. 552 § 1 k.s.h. przewiduje, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę komandytową lub spółkę jawną. W myśl przepisu art. 552 k.s.h., spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy" spółki przekształcanej uczestnicząc w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staje się majątkiem przekształconej spółki osobowej. Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 20 sierpnia 1907 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.).

W myśl art. 93a § 1 i 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowani rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zyski (udziału). Jednocześnie w myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce określone na podstawie art. 8 ust. 1 uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3".

Zauważyć należy, że przekształcenie spółki z o.o. w spółkę osobową prawa handlowego oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka przekształcona nie stanowi nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację spółki przekształconej w zmienionej formie prawnej. Nie oznacza to jednak, że zysk Spółki kapitałowej staje się zyskiem spółki osobowej. Spółka kapitałowa na moment przekształcenia ma obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych. Przekształcenie spowoduje również zakończenie roku obrotowego i podatkowego Spółki kapitałowej, a w konsekwencji obowiązek obliczenia dochodu do opodatkowania za zakończony w ten sposób rok obrotowy.

W konsekwencji zatem, kwoty wypłacone przez Spółkę osobową na rzecz Wnioskodawcy pochodzące z kapitałów własnych Spółki osobowej, nie będą stanowiły - zgodnie z art. 8 ustawy o PIT - przychodu osiągniętego z działalności gospodarczej Wnioskodawcy, a w konsekwencji ich wypłata przez Spółkę osobową będzie neutralna podatkowo dla Wnioskodawcy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo - jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2010 r. (nr IBPBII/2/415-1210/09/AK) nieistotna jest okoliczność, iż przychody te wspólnicy faktycznie uzyskają w późniejszym terminie tj. w czasie prowadzenia działalności w formie spółki komandytowej, ponieważ nie są to przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: z pozarolniczej działalność gospodarczej) lecz stanowią dla wspólników przychody uzyskane z tytułu udziału w spółce z o.o. Należy zauważyć, że zysków tych nie wypracowuje w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej spółka osobowa lecz środki te wnioskodawca otrzymuje jako niepodzielone zyski osoby prawnej. Są to dwa odrębne źródła przychodów podlegające opodatkowaniu na podstawie odrębnych przepisów...".

* zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 8 stycznia 2009 r. (nr IBPB1/415-960/08/AB) również w przypadku późniejszego zwrotu kapitału Spółki komandytowej (w skład którego będą wchodziły m.in. zyski z lat ubiegłych spółki przekształconej) na rzecz wspólników, nie powstanie przychód do opodatkowania, gdyż sama czynność wypłaty środków finansowych wspólnikowi Spółki komandytowej nie rodzi skutków podatkowych.

W rezultacie należy uznać, że wypłata (lub postawienie do dyspozycji) w przyszłości Wnioskodawcy przez Spółkę osobową kwoty pochodzącej z kapitałów własnych Spółki osobowej, będzie dla Wnioskodawcy operacją neutralną podatkowo z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych wypłaty (lub postawienia do dyspozycji) kwoty pochodzącej z kapitałów własnych spółki osobowej jest prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego są regulowane przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę komandytową lub jawną), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki osobowej.

Analizując skutki podatkowe wypłaty (lub postawienia do dyspozycji) Wnioskodawcy będącego osobą fizyczną kwot pochodzących z kapitałów własnych spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych, uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Z kolei w myśl art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Jednocześnie zauważyć należy, iż pod pojęciem "niepodzielnych zysków w spółkach kapitałowych" zawartym w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe, dotyczy to również zysków przekazanych na kapitał rezerwowy lub zapasowy.

Na podstawie powyższego stwierdzić należy, iż zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je w kapitałach własnych spółki - odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z brzmienia cytowanego wyżej przepisu wynika, że przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. W sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Przy czym zgodnie z treścią art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Wyjaśnić należy, że po przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową prawa handlowego, Spółka osobowa w przypadku wypłat tych środków wspólnikom, nie wypłaci im swojego wypracowanego zysku z działalności gospodarczej określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, tylko środki pochodzące ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które podlegały wcześniej opodatkowaniu na dzień przekształcenia spółka kapitałowej w osobową spółkę prawa handlowego. Przychód (dochód) nie powstanie w momencie późniejszej wypłaty przez spółkę osobową po przekształceniu środków pochodzących ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ponieważ w takim przypadku wspólnikowi spółki osobowej wypłacone zostaną środki, które na dzień przekształcenia podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy). Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce osobowej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą, powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej, stanowi dla jej wspólnika - osoby fizycznej dochód ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej ustawy podlegający co do zasady opodatkowaniu według skali, na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 ustawy. Dochód ten wspólnicy spółki osobowej, opodatkowują na bieżąco w trakcie roku podatkowego.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym planowane jest przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową. W następstwie przekształcenia środki zgromadzone na kapitale zakładowym Spółki kapitałowej, jak również na pozostałych funduszach (zapasowym i rezerwowym) staną się częścią kapitałów własnych Spółki osobowej i mogą zostać w przyszłości wypłacone jej wspólnikom.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że dokonanie przez spółkę osobową (powstałą z przekształcenia spółki kapitałowej) na rzecz Wnioskodawcy - wspólnika tej spółki, wypłaty środków pochodzących z kapitałów własnych spółki osobowej nie będzie wiązało się z obowiązkiem opodatkowania uzyskanych środków podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ewentualny przychód (dochód) podlega opodatkowaniu w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. W konsekwencji wypłata (lub postawienie do dyspozycji) przez spółkę osobową, kwoty pochodzącej z kapitałów własnych spółki osobowej, będzie dla Wnioskodawcy czynnością prawną neutralną podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zastrzec jednak należy, że tut. Organ podatkowy dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy w zakresie objętym zadanym przez niego pytaniem.

Krańcowo należy podkreślić, że przywoływane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcie organów podatkowych nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.