IPPB1/415-629/09-4/ES - Zasady rozliczenia dochodu powstałego z tytułu objęcia przez spółkę komandytową akcji w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2009 r. (data wpływu 31 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczenia dochodu z tytułu objęcia przez spółkę komandytową udziałów/akcji w spółce komandytowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 31 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczenia dochodu z tytułu objęcia przez spółkę komandytową udziałów/akcji w spółce komandytowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą stałe miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce (polskim rezydentem podatkowym) wnioskodawca jest wspólnikiem spółki osobowej (komandytariuszem w spółce komandytowej; dalej: spółka komandytowa). W skład majątku spółki komandytowej wchodzą m.in. zabudowane działki położone w Polsce (dalej nieruchomość) które zostały wniesione do spółki komandytowej przez wnioskodawcę oraz innego wspólnika spółki komandytowej tytułem aportu.

Spółka komandytowa zamierza dokonać restrukturyzacji posiadanych aktywów, w tym celu spółka komandytowa rozważa przystąpienie do istniejącej spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej) z siedzibą w Polsce lub podmiotu z siedzibą w innym kraju Unii Europejskiej (w szczególności jako alternatywne rozwiązanie rozważane jest przystąpienie do spółki z siedzibą w Luksemburgu lub Czechach) będącego osobą prawną lub traktowanego dla celów podatkowych jak osoba prawna (dalej: spółka kapitałowa) poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci nieruchomości.

W związku z planowanym wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości przez spółkę komandytową do spółki kapitałowej wnioskodawca pragnie uzyskać potwierdzenie w zakresie zasad traktowania przedmiotowej transakcji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 z późn. zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Odpowiedź na pytanie nr 3 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź na pytanie nr 1 i 2 zostanie udzielona odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy dochód z tytułu objęcia przez spółkę komandytową udziałów/akcji w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości powinien on rozliczyć na formularzu PIT-38 wraz z innymi przychodami z kapitałów pieniężnych, które wnioskodawca ewentualnie uzyska w danym roku podatkowym. Formularz PIT-38 zostanie złożony w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym transakcja będzie miała miejsce.

Na podatnikach uzyskujących dochody z kapitałów pieniężnych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b, zgodnie z treścią art. 45 ust. 1 oraz 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ciąży obowiązek złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu do właściwego urzędu skarbowego według ustalonego wzoru. Wzorem właściwym dla takiego zeznania jest formularz PIT-38, który dotyczy podatników uzyskujących przychody m.in. z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Formularz ten powinien zostać złożony w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychody z kapitałów pieniężnych. W konsekwencji przychody oraz koszty osiągnięte z tytułu wniesienia przez spółkę komandytową aportu w postaci nieruchomości w zamian za udziały/akcje w spółce kapitałowej wraz z innymi przychodami (dochodami) z kapitałów pieniężnych i które wnioskodawca ewentualnie uzyska w danym roku podatkowym, powinny być wykazane na formularzu PIT-38.

Formularz ten powinien zostać złożony przez wnioskodawcę w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym wnioskodawca osiągnął takie przychody.

Stanowisko wnioskodawcy przedstawione w niniejszym wniosku znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydanych w podobnych stanach faktycznych m.in. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 2009 r. (sygn. ILPB1/415-156/09-2/IM) czy interpretacji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 21 maja 2007 r. (sygn. PD-2/415-57/07).

Konsekwencje podatkowe wniesienia w drodze aportu nieruchomości do spółki kapitałowej z siedzibą w innym kraju niż Polska będą wynikały wyłącznie z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Polskie umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania opracowane są w oparciu o treść konwencji modelowej OECD. Zgodnie z treścią art. 13 ust. 1 tej konwencji miejscem opodatkowania dochodów z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości jest państwo w którym nieruchomość ta jest położona. Taka regulacja znajduje się także w umowach w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę z Luksemburgiem oraz Czechami które to kraje spółka komandytowa rozważa jako alternatywną lokalizację dla spółki kapitałowej, do której planuje przystąpić.

W konsekwencji skutki podatkowe rozważanej transakcji wniesienia przez spółkę komandytową nieruchomości do spółki kapitałowej z siedzibą w innym kraju Unii europejskiej niż Polska należy oceniać wyłącznie w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd też przedstawiona powyżej analiza polskich przepisów pozostaje aktualna także w odniesieniu do ewentualnego przeprowadzenia przez spółkę komandytową restrukturyzacji z wykorzystaniem spółki kapitałowej z siedzibą poza granicami Polski.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikami są poszczególni wspólnicy. Dlatego też, jeżeli spółka komandytowa wnosi udziały do spółki kapitałowej poszczególni wspólnicy w zależności od proporcji prawa do udziału w zysku spółki uzyskają dochód z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a tej ustawy).

Z uwagi na to, iż w przedmiotowym wniosku Wnioskodawca zamierza wnieść posiadane nieruchomości (wkład niepieniężny) położone w Polsce spółki kapitałowej siedzibą w Luksemburgu w przedmiotowej sprawie należy odwołać się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między: Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, sporządzonej w Luksemburgu w dniu 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527) i Rzeczpospolitą Polską a Rządem Republiki Czeskiej ww. sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 24 czerwca 1993 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 47, poz. 189).

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 4 ww. umów zatytułowany "Zyski z przeniesienia własności majątku", z treści którego wynika, że zyski osiągane z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Dodać należy, iż ust. 1 art. 13 dotyczy jedynie zysków jakie osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga z przeniesienia tytułu własności nieruchomości położonej w drugim Umawiającym się Państwie. Nie ma więc zastosowania do zysków osiąganych ze zbycie nieruchomości położonych w Umawiającym się Państwie, w którym osoba przenosząca tytuł własności ma miejsce zamieszkania w rozumieniu art. 4 ww. umowy.

W konsekwencji osiągnięty przychód podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy, a więc w Polsce, a zatem skutki podatkowe przedmiotowej transakcji należy ocenić w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy - co do zasady - w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład.

Dodać należy, gdy wartość ta bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej, organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej przysługują uprawnienia nadane przepisem art. 19 ustawy. W tym kontekście przepisy art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 19 są przepisami, które wzajemnie się uzupełniają.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

Natomiast zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

W świetle przytoczonych uprzednio uregulowań prawnych, dochodem podlegającym opodatkowaniu 19 % podatkiem dochodowym od osób fizycznych, będzie zatem nadwyżka wartości nominalnej udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów ponad ewentualne koszty uzyskania przychodów oraz - w przypadku ich poniesienia - wydatki związane z objęciem udziałów w spółce.

Podkreślić jednakże należy, że zgodnie z treścią art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody opodatkowane zgodnie z tym przepisem, są jednolicie opodatkowane w wymiarze całego roku podatkowego. Zeznanie (wg ustalonego wzoru) o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów pieniężnych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b -w myśl art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - winno zostać złożone urzędowi skarbowemu do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Reasumując przychód z tytułu wniesienia udziałów do spółki kapitałowej (również z siedzibą w Luksemburgu i Czechach) należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Każdy ze wspólników proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku winien go rozliczyć w zeznaniu podatkowym PIT-38.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różni się od zdarzenia przyszłego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.