IPPB1/415-622/09/12-5/S/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2525/10 (data wpływu 24 lipca 2012 r.) - stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2009 r. (data wpływu 31 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 31 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jawna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego warzywami i owocami na rynkach zagranicznych i rynkach krajowych. Transakcje eksportowe stanowią około 98% przychodów spółki. W dniu 18 grudnia 2006 r. spółka zawarła umowę ramową w zakresie opcji walutowych w celu zabezpieczenia przychodów uzyskiwanych w eksporcie. Na podstawie ww. umowy Spółka zawarła z bankiem szereg transakcji opcyjnych opiewających na sprzedaż na rzecz banku określonych wartości walut obcych według kursów określonych w dniu zawarcia transakcji. W dniach 1 i 14 kwietnia 2009 r. dokonała rozliczenia transakcji opcyjnych poprzez wpłatę na rzecz banku różnicy pomiędzy rynkową wartością waluty w dniu rozliczania a wartością tej waluty wynikającą z zawartej transakcji opcyjnej. W wyniku tak dokonanego rozliczenia spółka poniosła stratę w określonej wysokości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy strata powstała w wyniku rozliczenia opcji walutowej poprzez różnicę pomiędzy rynkową wartością waluty w dniu rozliczenia a wartością tej waluty wynikającą z zawartej transakcji opcyjnej stanowi koszt podatkowy w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176).

Zdaniem Wnioskodawcy strata powstała w spółce jawnej w wyniku rozliczenia opcji walutowej poprzez różnicę pomiędzy rynkową wartością danej waluty a wartością tej waluty wynikającą z opcji stanowi koszt podatkowy w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega rozliczeniu z przychodami osiąganymi z działalności gospodarczej.

Za powyższym stanowiskiem przemawiają następujące argumenty:

W konsekwencji płatność wynikająca z takiego zobowiązania stanowić będzie koszt podatkowy w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Nie może też ulegać wątpliwości, iż tego rodzaju koszt (strata w wyniku transakcji zabezpieczającej podstawową działalność spółki jawnej) podlega rozliczeniu z przychodami z działalności gospodarczej spółki jawnej.

W interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2009 r. Nr IPPB1/415-622/09-3/ES Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest nieprawidłowe.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca pismem z dnia 23 listopada 2009 r. (data wpływu 30 listopada 2009 r.) wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 22 grudnia 2009 r. Nr IPPB1/415-622/09-4/ES (skutecznie doręczonym w dniu 23 grudnia 2009 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Wnioskodawca w dniu 20 stycznia 2010 r. (data wpływu 25 stycznia 2010 r.) złożył za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB1/415-622/09-3/ES z dnia 3 listopada 2009 r.

Wyrokiem z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 566/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi "A" Spółki jawnej C. i wspólnicy na interpretację Ministra Finansów z dnia 3 listopada 2009 r. Nr IPPB1/415-622/09-3/ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych wydał wyrok, w którym oddalił skargę.

Zdaniem sądu, podział w treści art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 u.p.d.o.f. na dwa odrębne źródła przychodów: z pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3) oraz z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (pkt 7) ma wpływ na ustalenie sposobu opodatkowania i sposobu liczenia kosztów uzyskania przychodów od poszczególnych źródeł przychodu. Definicja działalności gospodarczej (pozarolniczej działalności gospodarczej) jest zawarta w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika zasada, że działalnością gospodarczą jest taka aktywność, z której przychody nie są zaliczone do innych źródeł przychodów. Za przychody z kapitałów pieniężnych, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Z art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. wynika, że ilekroć w ustawie mowa o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538) zwanej dalej; u.p.d.o.f. Ten ostatni przepis wskazuje zaś, że instrumentami finansowymi są m.in. opcje kupna lub sprzedaży instrumentów finansowych, opcje na stopy procentowe, opcje walutowe, opcje na takie opcje, oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie. Sąd uznał, że skoro ustawa podatkowa rozróżnia oba źródła przychodów, oba winny być w zależności od ustaleń faktycznych, stosowane. Stąd też umowy ramowe w zakresie opcji walutowych, opisane przez spółkę w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, mieszczą się w zakresie instrumentów finansowych wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.

W ocenie sądu trafnie organy podatkowe przyjęły, że z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających pobierany jest podatek dochodowy w wysokości 19% uzyskanego dochodu. Zdaniem sądu treść art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. należy rozumieć w ten sposób, że zasady opodatkowania przychodów wskazane w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. nie mogą być stosowane do tych podatników, u których odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Wyłączenie z art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. dotyczy opodatkowania dochodów uzyskiwanych tylko przez tych podatników, którzy za przedmiot działalności mają odpłatne zbywanie papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i realizację praw z nich wynikających, tj. przedsiębiorców, którzy w ramach wykonywanej działalności gospodarczej odpłatnie zbywają papiery wartościowe lub pochodne instrumenty finansowe i realizują prawa z nich wynikające. W takiej sytuacji, do tych podatników prowadzących działalność gospodarczą, zdaniem sądu, możliwe jest zastosowanie ogólnych zasad opodatkowania art. 9a, art. 14, art. 27, art. 30c u.p.d.o.f. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jest to konsekwencją zasady jednokrotnego opodatkowania wykonywanej działalności gospodarczej przedsiębiorcy. Sąd wskazał, że spółka, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną wskazała, iż nie prowadzi działalności gospodarczej, której przedmiotem jest obrót instrumentami finansowymi, lecz ograniczyła się do wskazania działalności eksportowej. Zdaniem Sądu, spółka, prowadząc działalność gospodarczą, w ramach której nie mieści się działalność w postaci odpłatnego zbywania papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających ma obowiązek rozdzielnie opodatkować przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a oddzielnie przychody z kapitałów pieniężnych, co wynika z rezultatów interpretacji językowej art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 17 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 5a pkt 13 oraz art. 30b ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., jak też wykładni funkcjonalnej i systemowej. Konsekwencją rozdzielnego opodatkowania, jest odrębne traktowanie kosztów uzyskania przychodów z każdego źródła.

Zdaniem Sądu, opodatkowanie pochodnych instrumentów finansowych znalazło się zatem w ramach odrębnego modelu/systemu opodatkowania - art. 30b ust. 1-3 u.p.d.o.f. i nie jest to opodatkowanie na zasadach ogólnych, według skali podatkowej, czy też opodatkowanie ryczałtowe, pobierane przy każdej wypłacie świadczenia. Z art. 30b ust. 2 i ust. 6 u.p.d.o.f. wynika, że dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. jest suma dochodów uzyskanych w całym roku podatkowym, w tym również dochody uzyskane z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych (opcji walutowych) i realizacji praw z nich wynikających (pkt 3 art. 38b ust. 2 u.p.d.o.f.). Przez dochód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych (opcji walutowych) i realizacji praw z nich wynikających należy rozumieć - różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.f. W ocenie sądu, ewentualna strata powstała w wyniku skutków umów o współpracy w zakresie transakcji terminowych i pochodnych oraz umowy dodatkowej transakcji walutowych nie może być zaliczona przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ jest ona stratą ze źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), a nie stratą z pozarolniczej działalności gospodarczej spółki (art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., której przedmiotem nie jest odpłatne zbywanie pochodnych instrumentów walutowych i realizacja praw z nich wynikających.

Spółka kwestionując stanowisko Sądu pierwszej instancji, pismem z dnia 11 października 2010 r. złożyła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 566/10.

Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2525/10 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił interpretację z dnia 3 listopada 2009 r. Nr IPPB1/415-622/09-3/ES.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził. że z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. W orzecznictwie i piśmiennictwie (zob. np. wyrok WSA z dnia 9 października 2002 r., I SA/Wr 1118/00, POP 2003, Nr 2, poz. 33; R. Kubacki, Koszty uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, Wrocław 2011, s. 39-41, A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz (pkt 7) do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - art. 22, Lex/el. 2010; wyrok NSA z dnia 24 listopada 2007 r., II FSK 1447/05, niepubl.) przyjmuje się, że z powołanego przepisu wynika, iż kosztem uzyskania przychodów są wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Co więcej koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła.

Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są m.in. (...) pozarolnicza działalność gospodarcza (...) oraz (...) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (...)". Wedle art. 5a pkt 11 i 13 u.p.d.o.f. pojęcie "papiery wartościowe" oznacza papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. a pochodne instrumenty finansowe - oznacza instrumenty, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Z treści zaś art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d oraz art. 3 pkt 1 lit. a i b) u.p.d.o.f. wynika, że opcje walutowe nie są papierami wartościowymi, lecz pochodnymi instrumentami finansowymi.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 wymienia, jako odrębne źródło przychodów pochodne instrumenty finansowe, gdyż są one jednym z przykładów kapitałów pieniężnych. Wedle art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. "Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu". Przepis ten wprowadza więc odrębne ryczałtowe opodatkowanie dochodu uzyskanego z odpłatnego zbywania papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających, polegające na opodatkowaniu ich 19% stawką podatku od uzyskanego dochodu.

Poza tym, zgodnie z art. 30b ust. 5 u.p.d.o.f. dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c tej ustawy. Konsekwencją takiego opodatkowania jest też, zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. to, że dochodem do opodatkowania będzie różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.f. Ten ostatni zaś przepis stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zatem strata z tego tytułu jest zaliczana w przypadku opodatkowania tego źródła przychodów do kosztów podatkowych, ale tylko tego źródła przychodów.

Jednakże z art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. wynika, że przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Zauważyć tutaj trzeba, że przepis ten nie określa, co powinno być przedmiotem wykonywania działalności gospodarczej by nie stosować zasad określonych w ust. 1. W szczególności nie mówi i nie wynika to z jakichkolwiek innych przepisów, że w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. chodzi wyłącznie o działalność gospodarczą prowadzoną w zakresie obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi lecz o każdą działalność gospodarczą w wykonywaniu, której następuje realizacja tych praw. Realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych następuje, co przedstawiła spółka w stanie faktycznym, w wykonywaniu działalności gospodarczej. Spółka prowadziła przecież działalność gospodarczą, w której zawierała kontakty terminowe z opcjami walutowymi. Zwrócić uwagę trzeba na to, że z uwagi na wyłączenie (in fine) zawarte w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. do pojęcia działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania definicja z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.). Zgodnie z nim działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Jest to ogólna definicja działalności gospodarczej, której zastosowania art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. nie wykluczył. Nie można zatem ze względu na ustawową definicję pojęcia "działalność gospodarcza" - rozumieć jej w sposób zawężający ją tylko do działalności gospodarczej przedmiotem, której jest tylko obrót kapitałami pieniężnymi i prawami majątkowymi, w tym z odpłatnego zbywania pochodnych instrumentów finansowych (art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.).

Zatem uzyskiwanie przychodów z tytułu transakcji terminowych z opcją walutową nie zawsze musi być zaliczane do źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne, aby stratę zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Zauważyć jeszcze trzeba (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2009 r. I SA/Gl 544/09 i utrzymujący go w mocy wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r. II FSK 888/10, niepubl.), że spółka prowadziła rozliczenia za pomocą rachunku bankowego utrzymywanego przez bank go prowadzący dla prowadzonej działalności gospodarczej i z tym bankiem zawarła przedmiotowe transakcje terminowe z opcją walutową. istniał więc ścisły i bezpośredni związek poniesionej straty z tym źródłem przychodów (wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2008 r. II FSK 806/07, niepubl.). Prowadzenie przez inne podmioty niż firmy inwestycyjne działalności maklerskiej jest w świetle art. 70 u.o.i.f. dopuszczalne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2525/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.