IPPB1/415-610/14-4/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2014 r. (data wpływu 30 maja 2014 r.) uzupełnione pismem z dnia 2 września (data wpływu 5 września 2014 r.) na wezwanie organu z dnia 19 sierpnia 2014 r. Nr IPPB1/415-610/14-2/AM (data nadania 20 sierpnia 2014 r. data odbioru 26 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu do spółki cichej - jest prawidłowe.

W dniu 30 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu do spółki cichej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Podatnik prowadzący działalność gospodarczą zawarł ze sp. z o.o. umowę spółki cichej. Na mocy tej umowy strony zobowiązały się do prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia. Podatnik dokonał wpłaty w roku 2013 do spółki cichej kwoty 9.936.068,11 zł z przeznaczeniem na prowadzenie działalności przez Spółkę. W związku z wniesionym wkładem podatnikowi przysługuje udział w zysku spółki w wysokość i 50% zysku netto. W związku z tym podatnik zakwalifikował wniesiony wkład jako koszt uzyskania przychodu i koszt ten wykazał w zeznaniu rocznym z rok 2013.

W piśmie uzupełniającym z dnia 2 września 2014 r. (data wpływu 5 września 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie organu z dnia 19 sierpnia 2014 r. Nr IPPB1/415-610/14-2/AM Wnioskodawca uzupełnił wniosek, a mianowicie wskazał, że:

* umowa spółki cichej została zawarta na czas nieokreślony,

* księgowość podatkowa prowadzona jest w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów

* zapisy dokonywane metodą memoriałową,

* umowa spółki cichej nie przewiduje aby wkład miał być zwrócony podatnikowi,

* Spółka z o.o. stała się właścicielem wniesionego wkładu,

* wkład do spółki cichej został wniesiony przez podatnika jako osobę prowadzącą działalność gospodarczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy wydatek poniesiony przez podatnika (wspólnika cichego) prowadzącego działalność gospodarczą celem wniesienia wkładu do spółki cichej w roku 2013 stanowi koszt uzyskania przychodu z tej spółki w roku podatkowym 2013.

Zdaniem podatnika poniesienie wydatku na wkład do spółki cichej stanowi koszt uzyskania przychodu podatnika prowadzącego działalność gospodarczą.

Zasadę swobody umów przewiduje art. 353 (1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). W myśl ww. przepisu strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z zasady tej wynika możliwość zawierania tzw. "umów nienazwanych", tj, nieuregulowanych w Kodeksie cywilnym. Pamiętać przy tym należy, iż treść dozwolonej umowy przez prawo wyznaczają postanowienia art. 56 i 58 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art, 56 Kodeksu cywilnego, czynność prawna wywołuje nie tylko skutki w niej wyrażone, lecz również te, które wynikają z ustawy, z zasad współżycia społecznego i z ustalonych zwyczajów, Z uwagi na brak ustawowych uregulowań umowy spółki cichej stwierdzić należy, iż umowa ta jest jedną z tzw, umów nienazwanych. Zauważyć przy tym należy, iż o rodzaju zawartej umowy nie decyduje nadana jej przez strony nazwa lecz treść złożonych przy jej zawieraniu oświadczeń woli. Funkcjonowanie spółki cichej opiera się na wniesieniu przez wspólnika cichego, dysponującego majątkiem rzeczowym lub finansowym, wkładu (niekiedy w postaci wkładu własnej pracy) na rzecz drugiego wspólnika, prowadzącego przedsiębiorstwo lub inną działalność zarobkową we własnym imieniu. Wspólnik cichy w zamian za swój wkład uczestniczy w zyskach tej działalności, nie ujawniając się jednak na zewnątrz, nie mając też praw do majątku tej spółki. Udział wspólnika cichego nie prowadzi do utworzenia jakiegokolwiek rodzaju wspólnoty ze wspólnikiem - ani rzeczowej, ani majątkowej, ani osobowej. Wspólnik cichy nie odpowiada też za zobowiązania spółki wobec wierzycieli. Spółka taka jest po prostu odmianą umowy cywilnoprawnej dwóch stron.

Istota spółki cichej wyczerpuje się w stosunku zobowiązaniowym łączącym wspólników (spółka wewnętrzna). Wspólnik cichy, nie staje się współwłaścicielem majątku, do którego wniósł wkład, ani nie występuje w stosunkach zewnętrznych. Stronami umowy spółki cichej są przedsiębiorca i wspólnik cichy, któremu przysługuje zdolność prawna.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jak zauważa J. Marcinuk (Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz. Legalis).

Posługując się pojęciem kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca określił, które z wydatków poniesionych przez podatnika mogą wpłynąć na osiągnięty przez niego dochód podatkowy. Z uwagi na to, że nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie wszystkich racjonalnie uzasadnionych kosztów, jakie podatnik mógłby ponieść w wyniku zdarzeń gospodarczych zachodzących na rynku, określono jedynie cechy, jakie poniesione koszty muszą posiadać, aby mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów. Koszt poniesiony przez podatnika może być brany pod uwagę przy ustalaniu dochodu do opodatkowania jedynie wówczas, gdy spełnia następujące przesłanki:

W odniesieniu do tych dwóch przesłanek NSA w wyroku z 6 stycznia 2010 r. (II F5K 1271/08, Legalis), skonkludował, że: "Przedstawione uregulowania wskazują na to, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodem, Zasadniczo zatem każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu".

Skoro podatnik dokonał wydatku celem uzyskania przychodu spółki cichej to wydatek taki winien zostać zaliczony do jego kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Umowa spółki cichej zawiązywana jest na podstawie wyrażonej w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) zasady swobody umów. W myśl ww. przepisu strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego. Z zasady tej wynika możliwość zawierania tzw. "umów nienazwanych", tj. nieuregulowanych w ww. Kodeksie.

W doktrynie wskazuje się, że spółka cicha (w typowej jej postaci) polega z założenia na niejawnym uczestniczeniu jednego podmiotu (wspólnik cichy) w zysku wypracowywanym przez przedsiębiorstwo prowadzone we własnym imieniu przez inny podmiot (przedsiębiorcę) - w zamian za wniesienie wkładu. Oznacza to, że spółka cicha nie jest podmiotem prawa, bowiem to "wspólnik jawny" jest przedsiębiorcą i to on występuje na zewnątrz w obrocie, ponosząc wszelkie tego konsekwencje. Zobowiązanie wspólnika cichego, sprowadzające się do wniesienia wkładu, może mieć zarówno charakter pieniężny, jak i niepieniężny. Udział wspólnika cichego nie prowadzi do utworzenia jakiegokolwiek rodzaju wspólnoty ze wspólnikiem (rzeczowej, majątkowej, czy osobowej). Wspólnik cichy nie odpowiada też za zobowiązania spółki wobec wierzycieli. Zwrócić uwagę trzeba, co podkreślane jest w doktrynie, że wspólnikowi cichemu przysługują nie "prawa" otrzymane w zamian za wniesienie wkładu, ale wierzytelność, w skład której wchodzą uprawnienia, w tym przede wszystkim do pobierania zysku. Dlatego też w przypadku spółki cichej nie można mówić o "członkostwie", czy też "udziale". Zysk należny wspólnikowi cichemu należy także odróżnić od dochodów uzyskiwanych przez przedsiębiorcę.

Innymi słowy, tytułem prawnym uzyskania korzyści majątkowej przez wspólnika cichego nie jest posiadany udział w kapitale przedsiębiorcy, lecz umowa cywilnoprawna.

W sytuacji gdy wspólnikiem spółki cichej jest osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, a jej wkład do spółki związany jest z prowadzoną przez tę osobę działalnością gospodarczą, uznać należy, iż przychody jak i koszty wspólnika cichego z udziału w zyskach przedsiębiorcy kwalifikowane są do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy podatkowej. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Powołany wyżej przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą, skorelowane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie. Stwierdzenie, bowiem że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu.

Jednak równie ważne dla poprawności dokonania odliczenia jest ustalenie, w którym okresie rozliczeniowym możliwe jest dokonanie potrącenia kosztów podatkowych.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jako osoba prowadzącą działalność gospodarczą zawarła ze spółką sp. z o.o. umowę spółki cichej. Na mocy tej umowy strony zobowiązały się do prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia. Wnioskodawca dokonał wpłaty w roku 2013 do spółki cichej określonej kwoty pieniędzy z przeznaczeniem na prowadzenie działalności przez Spółkę. W związku z wniesionym wkładem Wnioskodawcy przysługuje udział w zysku spółki. Jednocześnie w opisie wskazano, że księgowość podatkowa Wnioskodawcy prowadzona jest w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a zapisy w niej dokonywane są metodą memoriałową.

Zasady rozliczania kosztów uzyskania przychodów przez podatników prowadzących podatkową księgę metodą memoriałowa zostały zawarte w przepisach art. 22 ust. 5-5c i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warunkiem jej stosowania jest stałe w każdym roku podatkowym prowadzenie księgi w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Metoda memoriałowa dzieli koszty na koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty bezpośrednie) i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie).

Na podstawie art. 22 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10 są potrącane tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b. Stosowanie tej metody przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów uzależnione jest od spełnienia warunków określonych w art. 22 ust. 6 ustawy, z którego to przepisu wynika, iż zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem, że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

W myśl art. 22 ust. 5a cyt. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Przy czym, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie (art. 22 ust. 5b ww. ustawy).

Na mocy art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

W świetle powyższego zauważyć należy, że z powołanego wcześniej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione. Pod pojęciem poniesienia należy rozumieć działanie, którego efektem jest trwałe pomniejszenie aktywów. Z kolei z art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f. wynika, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przy czym dla uznania kosztu za "poniesiony" nie jest wystarczającym jego memoriałowe lub kasowe ujęcie w ewidencji podatkowej. Konieczne jest także definitywne obniżenie aktywów o ten koszt. Mając na uwadze fakt, że wniesiony przez Wnioskodawcę wkład do spółki cichej nie zostanie mu zwrócony, a Spółka z o.o. została właścicielem wniesionego wkładu - to należy uznać, iż poniesiony przez Wnioskodawcę jako wspólnika cichego prowadzącego działalność gospodarczą wydatek w postaci wkładu do spółki cichej w roku 2013 - będzie kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy w prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej w 2013 r.

A zatem stanowisko stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Płocku Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.