IPPB1/415-602/12/15-5/S/AM - Określenie skutków podatkowych zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 34640/12 (data wpływu 18 września 2015 r.) - stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2012 r. (data wpływu 4 maja 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia - jest prawidłowe.

W dniu 4 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni w dniu 19 września 2011 r. w drodze umowy dożywocia sporządzonej w formie aktu notarialnego przeniosła - jako właścicielka - własność zabudowanej nieruchomości gruntowej na rzecz swojej kuzynki, za co zobowiązała się ona zapewnić Wnioskodawczyni dożywotnie utrzymanie, w tym nieodpłatną służebność osobistą mieszkania, opiekę i pochówek.

W umowie została określona wartość przedmiotu umowy, czyli zbywanej nieruchomości na 250.000 zł. Umieszczenie w umowie wartości rynkowej zbywanej nieruchomości służyło jedynie do obliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Nieruchomość tę Wnioskodawczyni nabyła razem z mężem w 1955 r. na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej i od tamtego czasu ją zamieszkuje. Za życia męża nie zawierali umów znoszących wspólność majątkową. Mąż Wnioskodawczyni zmarł 4 kwietnia 2008 r., a spadek po nim pozostały na podstawie ustawy Wnioskodawczyni nabyła w całości a dziedziczenie potwierdzone zostało postanowieniem sądu z 17 listopada 2009 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym zbycie nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w jakiej części i w jakiej wysokości.

Zdaniem Wnioskodawczyni zbycie nieruchomości, w części dotyczącej spadku po mężu nie jest przychodem podatkowym, z następujących powodów.

Według wyroku NSA II FSK 1101/10 z 8 grudnia 2011 r.) w momencie nabycia nieruchomości przez małżonków nie można określić, w jakiej części nastąpiło nabycie tej nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.o.p.d.f. nie jest też możliwe nabycie w określonym udziale nieruchomości przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. W wyniku śmierci jednego z małżonków znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej drugi małżonek nie nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku po raz drugi, udziału w tej samej nieruchomości, ponieważ, z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego wspólnego nabycia skoro z uwagi na wspólność majątkową nie można wyodrębnić udziałów, które wnioskodawczyni i jej mąż posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie. Nie można też przyjąć, że pięcioletni termin z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.o.p.d.f, biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku.

Ponadto z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że umowa dożywocia nie ma charakteru odpłatnego, a nawet w przypadkach, gdy WSA orzekały, że umowę dożywocia należy uznać z odpłatną to nie jest to przesłanką wystarczającą do przyjęcia, że zbycie nieruchomości podlega opodatkowaniu na podstawie u.o.p.d.f. W dniu zawarcia umowy dożywocia, dożywotnik nie otrzymuje jednorazowego świadczenia odpowiadającego wartości zbytej nieruchomości. Świadczenie rozłożone jest na nieokreślony, niemożliwy do ustalenia czas, jego zakres ani globalna wartość wykonanych świadczeń na rzecz dożywotnika nie jest znana, gdyż zależy od czynników obiektywnych i losowych, na które strony nie mają wpływu (wzrost cen, pogorszenie stanu zdrowia, koszty leczenia, śmierć dożywotnika). W u.o.p.d.f nie wprowadzono zasady nakazującej wyceniać przychód dożywotnika wg. wartości nieruchomości.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB1/415-602/12-2/AM z dnia 20 lipca 2012 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Interpretacja została doręczona w dniu 11 sierpnia 2012 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 24 sierpnia 2012 r. (data wpływu 27 sierpnia 2012 r.) Wnioskodawczyni wezwała tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 26 września 2012 r. Nr IPPB1/415-602/12-4/AM (skutecznie doręczonym w dniu 15 października 2012 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Pismem z dnia 12 listopada 2012 r. (data wpływu 19 listopada 2012 r.) Strona złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB1/415-602/12-2/AM z dnia 20 lipca 2012 r.

Wyrokiem z dnia 20 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3464/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Pani J. P. na interpretację Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2012 r. Nr IPPB1/415-602/12-2/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych wydał wyrok, w którym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od powyższego wyroku Organ podatkowy wniósł w dniu 3 września 2013 r. skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 3089/13 oddalił skargę kasacyjną.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dostarczył prawomocny wyrok w sprawie z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3464/12 (data wpływu 184 września 2015 r.).

W ocenie Sądu skargę uznać należało za uzasadnioną, gdyż istnieją podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie odpowiada prawu, aczkolwiek nie ze wszystkimi zarzutami można było się zgodzić.

Istota problemu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zbycie udziału wynoszącego #189; części nieruchomości na podstawie umowy dożywocia, nabytej w połowie w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a - c), przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Na mocy art. 19 ust. 1 wskazanej ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - w wysokości wartości rynkowej.

Zdaniem Sądu za właściwy uznać należy pogląd organu interpretacyjnego, zgodnie z którym w świetle art. 9 ust. 1 oraz 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) u.p.d.o.f. nie tylko sprzedaż, ale także każde inne, następujące w dowolnej formie umowy, przeniesienie własności nieruchomości, a więc także umowa dożywocia, jest "zbyciem" w rozumieniu wyżej wymienionych przepisów, a w konsekwencji stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodzić się też należy z poglądem, że stosownie do treści art. 908 § 1 k.c. umowa dożywocia ma charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej, w ramach której przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości. W przypadku umowy dożywocia zbywca nieruchomości (dożywotnik) w zamian za swoje świadczenie uzyskuje bowiem określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik w świadczeniu nabywcy nieruchomości.

W ocenie Sądu odpłatny charakter umowy dożywocia na gruncie prawa cywilnego potwierdza stanowisko organu interpretacyjnego, że zbycie nieruchomości w drodze umowy dożywocia jest odpłatnym zbyciem nieruchomości", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Tak też wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki w sprawach o sygn. akt: II FSK 2652/10 oraz II FSK 1398/11).

Sąd zauważa, iż odrębną kwestię w tej sprawie stanowi konstrukcja podstawy opodatkowania zbycia nieruchomości w ramach umowy dożywocia, która to kwestia nie była wprost przedmiotem wniosku o interpretację lecz stanowiła element zarzutu wniesionej na nią skargi. Czynienie przez Sąd w tym zakresie ustaleń, z uwzględnieniem wskazanego przez Skarżącą korzystnego dla niej orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych (wyrok WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 1610/11 i wyrok WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Kr 1610/11), jak również orzeczeń kierunkowo odmiennych (przykładowo por. wyrok WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 825/09, czy wyrok WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 1308/12), nie tylko wykracza poza granice wniosku o interpretację indywidualną, ale także nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Niezależnie bowiem od powyższych rozważań, brak jest podstaw do przyjęcia w niniejszej sprawie stanowiska przez organ interpretacyjny; na tle przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego, z którego wynika, że nieruchomość Skarżąca nabyła wraz z mężem wiele lat temu (1/2 części domu), z którym pozostawała w majątkowym ustroju małżeńskim (wspólności ustawowej), a następnie w 2009 r. w wyniku dziedziczenia po zmarłym mężu stała się właścicielką drugiej części nieruchomości, iż sporna umowa dożywocia podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10 "Wadliwy jest pogląd, zgodnie z którym, w wyniku śmierci jednego małżonka znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości, ponieważ z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia".

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w pełni powyższy pogląd. Współwłasność małżeńska stanowiąca szczególny rodzaj współwłasności, jest współwłasnością bezudziałową (niewyodrębnioną), a w czasie jej trwania małżonkowie samodzielnie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Skoro zatem, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które Skarżąca oraz - odrębnie - jej mąż posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin

określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku przez Skarżącą. Oznacza to spełnienie przesłanki wyłączającej uzyskany z tego tytułu przychód z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym naruszenie przez organ interpretacyjny wskazanego przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3464/12 - stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a -c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, zatem każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a -c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Przepisy prawa w sposób jednoznaczny określają moment i podstawę nabycia nieruchomości. Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy (spadkodawców) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei Sąd postanowieniem stwierdza jedynie fakt nabycia spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § k.c.). Tak, więc istotnym z punktu widzenia prawa jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 19 września 2011 r. Wnioskodawczyni zbyła na podstawie umowy dożywocia - nieruchomość, którą nabyła razem z mężem w 1955 r. na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej. Mąż Wnioskodawczyni zmarł 4 kwietnia 2008 r. Spadek po nim na podstawie ustawy Wnioskodawczyni nabyła w całości.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że współwłasność małżeńska stanowiąca szczególny rodzaj współwłasności, jest współwłasnością bezudziałową (niewyodrębnioną), a w czasie jej trwania małżonkowie samodzielnie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Skoro zatem, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które Skarżąca oraz - odrębnie - jej mąż posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można teżv przyjąć, że pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku przez Skarżącą. Oznacza to spełnienie przesłanki wyłączającej uzyskany z tego tytułu przychód z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dokonując, zatem oceny skutków prawnych przedstawionego w sprawie stanu faktycznego oraz biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3464/12 - wskazać należny, że odpłatne zbycie nieruchomości nie będzie stanowiło źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Podkreślić, należy że skoro zbycia nieruchomości dokonano po upływie 5 lat od dnia jej nabycia to nie powstaje przychód do opodatkowania, bez znaczenia w omawianej sytuacji pozostaje rozstrzyganie czy umowa dożywocia ma charakter odpłatny.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.